La fiscalidad de la familia con menores a cargo.

Autor: Fernando Hernández Guijarro. Profesor Ayudante Doctor de Derecho Tributario, Universitat Politècnica de València. Correo electrónico: ferhergu@upv.es

Resumen: La institución familiar es fundamental en toda sociedad. La familia formada dentro del matrimonio o en pareja de hecho merece la protección económica y social por parte de los Poderes públicos. El presente estudio trata sobre la fiscalidad que rodea a estas instituciones cuando existen menores a su cargo. Se analizará su tributación dentro del IRPF y la aplicación de las circunstancias personales y familiares a las mismas. Primero se estudiará la fiscalidad de las Familias Numerosas dado que ellas cuentas con mayor número de menores bajo su protección, luego las familias formadas por matrimonios y parejas de hecho que tienes menores a su cargo y, finalmente, abordaremos la fiscalidad en la situación de crisis familiar.

Palabras clave: familia; matrimonio; parejas de hecho; menores de edad; impuestos.

Abstract: The family institution is fundamental in every society. The family formed within the marriage or couple in fact deserves the economic and social protection on the part of the public Powers. The present study deals with the taxation that surrounds these institutions when there are minors in their charge. Their taxation will be analyzed within the personal income tax and the application of personal and family circumstances to them. First, the taxation of Large Families will be studied since they have the largest number of minors under their protection, then families made up of married couples and couples in fact who have minors in their care and, finally, we will address taxation in the situation of the family crisis.

Key words: family; marriage; couples in fact; minors; taxation.

Sumario:
I. Introducción.
II. La protección constitucional de la familia.
III. El sistema tributario español y los impuestos que más afectan a las familias con menores.
IV. La posibilidad de establecer beneficios fiscales a las familias con hijos a cargo.
V. La fiscalidad de la familia y familia numerosa.
1. La situación de familia numerosa ante los cambios de edad de los hijos a cargo antes de la Ley 26/2015.
2. Nuevo conflicto en la renovación del título de las familias numerosas de categoría especial.
3. Posición definitiva y doctrina del Tribunal Supremo.
4. Posible aplicación de la retroactiva de la doctrina del Tribunal Supremo.
VI. La fiscalidad en el IRPF de la familia y pareja de hecho con menores a cargo.
1. La declaración individual o conjunta en el IRPF.
2. La deducción por familia numerosa.
3. El mínimo por descendiente.
VII. La fiscalidad de las crisis familiares.
1. El convenio regulador del art. 90 CC.
2. La pensión por alimentos del art. 93 CC.
3. La pensión compensatoria del art. 97 CC.
4. Pago del alquiler o préstamo hipotecario de la vivienda del cónyuge e hijos.

Referencia: Actualidad Jurídica Iberoamericana Nº 13, agosto 2020, ISSN: 2386-4567, pp. 1046-1073.

Revista indexada en SCOPUS, REDIB, ANVUR, LATINDEX, CIRC, MIAR.

I. INTRODUCCIÓN.

El presente estudio analiza el tratamiento fiscal de las familias con menores a su cargo. A lo largo del trabajo se estudiarán el sistema fiscal que afecta a la familia, especialmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los distintos beneficios fiscales que existen, y el tratamiento que los menores dan a los casos de familias formadas por un matrimonio o pareja de hecho. Por último, también se analizará el régimen fiscal que, en su caso, se aplicará en casos de crisis familiares.

La Constitución Española establece la protección económica y social de la familia; así lo establece su art. 39 CE. Una de las leyes que desarrolla este mandato es la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas (LFN), que establece beneficios fiscales para esta institución. Asimismo, todas las familias también dispones de beneficios fiscales en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

Durante el presente trabajo se expondrán los regímenes fiscales que la LIRPF establece para las familias con menores a su cargo, es decir, la tributación de forma individual o conjunta. También se analizará la posibilidad de aplicar los mínimos por descendientes, y la deducción por familia numerosa. Para ello, se mostrarán las similitudes y diferencias entre la familia formada como consecuencia de un matrimonio o como pareja de hecho. Y, por último, nos detendremos en las consecuencias fiscales derivadas de una crisis familiar analizando la tributación que derive de los pactos del convenio regulador.

II. LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL DE LA FAMILIA.

La Constitución Española establece expresamente en su art. 39.1 que “los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia”. Nuestra Ley Fundamental es consciente de la importancia y necesidad de esta institución y, por ello, da un mandato directo a los poderes públicos (especialmente al Legislador) para que protejan a la familia desde los ámbitos más importantes de sus decisiones, a saber, las de protección social, económica y las de carácter jurídico. Debiendo, por supuesto, el poder reglamentario y la propia Administración respetar este precepto en su actuar, ya sea dictando disposiciones o aplicándolas en sus procedimientos administrativos.

Recogida la obligación de protección y defensa de la familia en nuestra Carta Magna, conviene también comprobar qué espacio o dedicación otorgan las normas internacionales a la organización familiar. La Declaración Universal de los Derechos Humanos otorga una mención especial en su art. 16.3 donde se refiere a ésta en los siguientes términos “la familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y tiene derecho a la protección de la sociedad y del Estado”. Siendo muy importante esta referencia porque como norma internación es de aplicación a los Estados miembros entre los que se encuentra España.

Por último, convine traer a colación la legislación española sobre protección de la familia y, concretamente, de la familia numerosa. No en vano, su esfuerzo protector debe ser mayor.

A tal efecto, la Exposición de Motivos de la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas comienza afirmando que “la familia, como núcleo fundamental de la sociedad, desempeña múltiples funciones sociales, que la hacen merecedora de una protección específica tal como señalan numerosos instrumentos internacionales, entre los que destacan la Declaración Universal de Derechos Humanos y la Carta Social Europea”, junto a ello, “dentro de las diversas realidades familiares, las llamadas familias numerosas presentan una problemática particular por el coste que representa para ellas el cuidado y educación de los hijos o el acceso a una vivienda adecuada a sus necesidades”. Por lo que su consideración merecerá, como se ha dicho, un mayor esfuerzo.

Por todo lo expuesto, comprobamos que la familia es reconocida en los sistemas jurídicos internacionales y nacionales como el núcleo fundamental de la sociedad, que desempeña múltiples funciones sociales, y por ello es merecedora de una protección específica, debiendo ser este apoyo y defensa proporcional y lógico al tamaño o circunstancias de la misma.

III. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y LOS IMPUESTOS QUE MÁS AFECTAN A LAS FAMILIAS CON MENORES.

Descendiendo ya a las medidas concretas y efectivas que el Legislador español puede y debe adoptar para la protección social y económica de la familia, resulta necesario acudir al sistema fiscal establecido dado que, el mismo, es el que incide con mayor fuerza en las cargas patrimoniales de la familia -fuera de lo que representaría el consumo o mantenimiento de la misma-. A tal efecto, vamos a analizar los distintos impuestos que afectan a esta institución y, comprobando las distintas figuras tributarias que se aplican a la familia, y en especial a la numerosa, podremos verificar si se da un cabal cumplimiento al principio de justicia tributaria que fija la Constitución en su precepto 31.1 al establecer “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

Vamos a comprobar y determinar si el conjunto de disposiciones fiscales aplicables a la unidad familiar, dan un correcto y adecuado trato a esta organización natural teniendo presente el deber constitucional de protección social y económica de la misma, junto con el deber de justicia que exige la Carta Magna para el sistema tributario en su conjunto.

Entendiendo que estos dos deberes o mandatos no pueden ir de forma separada ni contrapuesta dado que, una buena protección económica por parte de las leyes tributarias colaborará y contribuirá al establecimiento del principio de justicia tributaria, a la vez no existirá ésta si las cargas fiscales son tales que no permiten el desarrollo de la familia, y especialmente, de las familias numerosas.

El principal impuesto que grava la renta de las familias es el conocido Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Este tributo está establecido en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Esta norma dedica su capítulo V a la adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente. A tal efecto, el art. 56.1 denominado “mínimo personal y familiar” establece que: “el mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto”. Es decir, el Legislador entiende que debe dejar un mínimo de renta fuera de la tributación efectiva de la familia porque dicho importe de renta, está destinado a satisfacer las necesidades y gastos básicos familiares de los contribuyes como: alimentación, mantenimiento, vivienda, etc.

Si bien el planteamiento de dicha disposición es positivo y podría entenderse que contribuye al cumplimiento de los mandatos constitucionales antes referenciados, cuando comprobamos la cuantía del citado mínimo personal y familiar, no podemos menos que concluir que su importe es el todo insatisfactorio.

En efecto, si observamos la cifra que la Ley del IRPF en su art. 58.1 concede por cada hijo/a al contribuyente o a la unidad familiar, vemos que resulta muy inferior a necesidad real y efectiva que dicho hijo/a requiere. No en vano, el importe está fijado para el primer descendiente en 2.400 euros, para el segundo en 2.700, y 4.000 y 4.500 para tercero y sucesivos.

Esta cuantía, si tenemos en consideración un tipo impositivo medio del 25%, resulta que por el primer descendiente, la Ley del impuesto te otorga 600 euros (2.400 x 25%) para cubrir las necesidades y gastos del primer hijo/a. Basta traer a colación el estudio de la Organización de Consumidores y Usuarios (OCU), de 21 de agosto de 2019, donde sólo en gastos de escolarización, dicha entidad fija la media por niño/a en 1.993 euros/año.

Por lo que el importe del IRPF es más de tres veces inferior a lo necesario para la educación básica del descendiente en cuestión. Resta decir que, por supuesto, aún quedaría por cubrir multitud de necesidades del hijo/a. Por todo lo expuesto, es patente y manifiesto que el impuesto que grava directamente la renta de las familias españolas, no resulta adecuado ni se ajusta a la debida protección económica de la familia, y su aplicación – altamente deficitaria para cubrir los gastos básicos de los/as hijos/as- resulta del todo injusto.

Además, en las cargas indirectas de la familia tampoco existe una correcta y ponderada consideración de las mismas pues, si bien existe un tipo reducido para la adquisición de la vivienda [art. 91.1.7º Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA)], no existe ninguna otra consideración destacable por razón objetiva de ser una familia numerosa, quedando, por lo tanto, el tipo impositivo de este impuesto fijado por la naturaleza del bien o servicio, no por la consideración o protección del sujeto que realiza el consumo.

IV. LA POSIBILIDAD DE ESTABLECER BENEFICIOS FISCALES A LAS FAMILIAS CON HIJOS A CARGO.

El principio de generalidad tributaria por el que todos estamos llamados a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, es un mandato constitucional al legislador para que tipifique como hecho imponible el presupuesto configurador del tributo sobre la manifestación de capacidad económica para que, de entrada, todos sean llamados a pagar tributos. Ello no significa que en dicha configuración el legislador no pueda introducir beneficios fiscales en forma de exenciones, reducciones o bonificaciones.

Precisamente, estos incentivos fiscales tienen su origen en otros principios y mandatos del constituyente para proteger o incentivar ciertas situaciones o actividades. En nuestro caso concreto, el legislador puede introducir las exenciones, reducciones o bonificación a las familias y familias numerosas de diversas formas. Como afirma la STC 96/2002, de 25 de abril (RTC 2002, 96), “la exención o la bonificación -privilegio de su titular- como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria (art. 31.1 CE), en cuanto que neutraliza la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho generador de capacidad económica, sólo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando ‘se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31’ (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8)”.

En resumen, los tributos del sistema español admiten claramente el establecimiento de incentivos fiscales cuando la situación concreta requiera de un tratamiento especial por el interés general o por la situación de hecho en la que existe un deber de protección social o económica. Por ello, se hace necesaria una política real y efectiva de beneficios fiscales a la institución familiar.

V. LA FISCALIDAD DE LA FAMILIA NUMEROSA.

Centrado el estudio en el contexto de la fiscalidad de la familia numerosa, la ley que regula esta institución introduce en el sistema tributario español un conjunto de ventajas fiscales para las familias que sean calificadas de numerosas. Por ejemplo, bonificaciones y reducciones en ciertos impuestos como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o el Impuesto sobre Matriculación, deducciones en el IRPF, exenciones en ciertas tasas y descuentos en servicios públicos como el transporte, etc. Estos beneficios son reconocidos en el momento que la familia adquiera dicha condición y obtenga el título por la Administración competente. A tal efecto, la LFN establece dos categorías, la familia numerosa general y la familia numerosa especial. Ésta última será la familia de cinco o más hijos y las de cuatro hijos de los cuales al menos tres procedan de parto, adopción o acogimiento permanente o preadoptivo múltiples. Las restantes serán de categoría general (art. 4 LFN).

1. La situación de familia numerosa ante los cambios de edad de los hijos a cargo antes de la Ley 26/2015.

La situación y categoría de la familia numerosa se mantiene mientras se mantengan las circunstancias de los miembros, en el caso de los hijos, la edad prevista en el art. 3.1.a) LFN que es de 21 años, y de hasta 25 cuando cursen estudios que se consideren adecuados a su edad y titulación o encaminados a la obtención de un puesto de trabajo. Conforme los hijos superan el límite de edad son excluidos a efectos del cómputo de la familia numerosa pudiendo ésta pasar de categoría especial a general, o incluso perder la condición de familia numerosa pese a continuar los hijos en el hogar familiar (art. 6, párrafo primero).

Esta situación por virtud de la cual se dejaban de computar los hijos mayores reduciendo la categoría o eliminando la consideración de familia numerosa, tiene como consecuencia innumerables perjuicios económicos a los hijos menores que, pese a formar parte de la misma familia, no pueden disfrutar de las ventajas fiscales de necesario uso como, por ejemplo, el transporte público o las tasas universitarias.

Este escenario de claro trato discriminatorio de los hijos menores que no pueden disfrutar de las ventajas que tuvieron sus hermanos mayores, es contrario a propio art. 2.1 LFN que establece que “los beneficios establecidos al amparo de esta ley tienen como finalidad primordial contribuir a promover las condiciones para que la igualdad de los miembros de las familias numerosas sea real y efectiva en el acceso y disfrute de los bienes económicos, sociales y culturales”. Amén, y en última instancia, de ser contrario al principio de igualdad del art. 14 de la Constitución Española (CE) que prohíbe la discriminación por cualquier circunstancia personal. En este caso, ser hermano menor.

La situación descrita en el punto anterior fue duramente criticada por las asociaciones de familias numerosas que plantearon su modificación al Gobierno de la Nación. Dicha demanda finalmente fue atendida y la Ley 26/2015, de 28 de julio, de modificación del sistema de protección a la infancia y a la adolescencia, introdujo, en la disposición final quinta, una nueva redacción al art. 6 LFN incluyendo un nuevo párrafo, quedando redactado de la siguiente manera: “El título de familia numerosa deberá renovarse o dejarse sin efecto cuando varíe el número de miembros de la unidad familiar o las condiciones que dieron motivo a la expedición del título y ello suponga un cambio de categoría o la pérdida de la condición de familia numerosa.

El título seguirá en vigor, aunque el número de hijos que cumplen las condiciones para formar parte del título sea inferior al establecido en el artículo 2, mientras al menos uno de ellos reúna las condiciones previstas en el artículo 3. No obstante, en estos casos la vigencia del título se entenderá exclusivamente respecto de los miembros de la unidad familiar que sigan cumpliendo las condiciones para formar parte del mismo y no será aplicable a los hijos que ya no las cumplen”.

La exposición de motivos de la Ley 26/2015, reconocía que “la normativa actual condiciona la vigencia del título hasta que el número de hijos que cumplan los requisitos previstos sea el mínimo establecido. Esto supone que cuando los hermanos mayores van saliendo del título, por dejar de cumplir el requisito de edad, fundamentalmente, la familia puede perder el derecho al título si quedan menos de tres o dos hermanos que cumplan los requisitos, dándose la paradoja de que los hermanos menores que han generado para la familia el derecho al título luego no pueden disfrutar de estos beneficios. Teniendo en cuenta que, en un porcentaje elevadísimo, los títulos vigentes corresponden a familias numerosas con tres o dos hijos, el cumplimiento de la edad máxima por parte del mayor arrastra la pérdida del título y de todos los beneficios para toda la familia con bastante frecuencia. Por ello, esta reforma pretende acomodarse a la situación efectiva de las familias numerosas y evitar una situación de discriminación entre los hermanos”.

2. Nuevo conflicto en la renovación del título de las familias numerosas de categoría especial.

Con esta modificación legislativa parecía que se terminaba la problemática de los títulos de familias numerosas, pero, desgraciadamente, la aplicación por la Comunidades Autónomas (CCAA) de la citada Ley, no fue por igual. Resultó entonces, un nuevo conflicto con la interpretación de la renovación del título. La mayoría de las CCAA entendieron que la misma debía realizarse pero que, cuando el número de hijos que formaban parte de la familia numerosa se reducía a tres, para el caso de familias de categoría especial, perdían dicha categoría y se renovaban con categoría general. Por lo que volvía a surgir una nueva discriminación debido a que los beneficios de las familias numerosas de categoría general son menores que los de la especial.

Antes este nuevo escenario, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 7 de Sevilla dictó sentencia el 6 de junio de 2016, en la que estimó el recurso interpuesto contra la resolución de 10 de diciembre de 2015 de la Consejera de Igualdad y Políticas Sociales, que había desestimado el recurso de alzada frente a la resolución de la Delegación Territorial de Sevilla de 20 de octubre de 2015, relativa a la renovación de un título de familia numerosa.

Esta resolución acogió la solicitud de renovación del título, pero lo calificó de “categoría general”, siendo así que antes lo era de “categoría especial” al estar la unidad familiar compuesta por los cónyuges y cuatro hijos, uno de ellos, el menor, con un grado de discapacidad superior al 33%. El litigio surgió al superar el mayor la edad de 25 años y perder así su condición de beneficiario. Y la cuestión jurídica a resolver era si ante esta circunstancia debe conservarse no sólo el título sino también esa categoría anterior.

La sentencia estimatoria de aquel Juzgado razonó que el art. 6 LFN “es aplicable tanto a las familias numerosas generales como especiales” porque cuando expresa que “el título seguirá en vigor” se refiere al inicialmente otorgado, que en el caso que nos ocupa era de la categoría especial. Esta sentencia fue recurrida por la CCAA ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que desestimó el recurso sobre la base de la siguiente fundamentación: “cuando el artículo 6 se refiere después de la reforma legal a la vigencia del ‘título’ aunque el número de hijos que cumplen las condiciones para formar parte del mismo sea inferior al establecido en el artículo 2, relativo al concepto de familia numerosa, mientras al menos uno de ellos reúna las condiciones previstas en el artículo 3 relativas, entre otras, a la edad y estado civil de los hijos, dicha vigencia, nos inclinamos a considerar, no implica sólo el mantenimiento de la condición de familia numerosa sino también el de la categoría hasta entonces acreditada dado que el título se refiere tanto a la condición como a la categoría de la familia numerosa. En efecto, por más que se haya modificado sólo el art. 6 de la Ley por la reforma de 2015, no se puede pasar por alto que el título oficial incorpora, a la luz de su regulación legal, la condición y la categoría de la familia numerosa, especial o general, de la que derivan mayores (especial) o menores beneficios (general) para la unidad familiar, beneficios que son, en definitiva, los ‘efectos del título oficial de familia numerosa’ a que se refiere el Preámbulo de la Ley 26/2015, de 28 de julio, cuyo mantenimiento se trata de garantizar para los demás componentes de la familia. Esto es lo que en definitiva impetra el recurrente: el mantenimiento de los mismos ‘efectos del título oficial de familia numerosa’ que ostentaba.

De otra manera, el cumplimiento de la edad máxima por parte del mayor de sus hijos, aunque no haya arrastrado al caso presente la pérdida de la ‘condición’ de familia numerosa, sí arrastraría la pérdida del título de familia numerosa de categoría especial, esto es, de los beneficios mayores que se derivan de esta categoría que está incorporada al título oficial, y con tal pérdida se produce una situación de discriminación con respecto a los hermanos menores que generaron para la familia el derecho a ese título de familia numerosa de categoría especial, discriminación esta que con la reforma expresamente se ha pretendido evitar. También se leía en el mismo Preámbulo que ‘esta reforma pretende acomodarse a la situación efectiva de las familias numerosas’, y es de convenir que la interpretación ofrecida en la sentencia de instancia sobre el alcance de la reforma y su aplicación a la situación familiar del recurrente, no se aparta de esa pretensión del legislador”.

3. Posición definitiva y doctrina del TS.

No estando conforme con la citada sentencia, la Administración de la Comunidad Autónomo de Andalucía interpuso recuro de casación ante el Tribunal Supremo (TS). El máximo órgano de nuestra jurisdicción, en su Sentencia 409/2019, de fecha 25 de marzo de 2019, número de recurso 286/2016, desestimó el recuro con el fundamento jurídico siguiente: “es así, en definitiva, porque la discriminación entre los hermanos, minorada desde luego si el título sigue en vigor mientras al menos uno de ellos reúna las condiciones requeridas en el art. 3 de la Ley 40/2003 , se evita en mayor medida, incluso con plenitud, si todos los hermanos que contribuyeron a la obtención para la familia de la ‘categoría especial’ siguen disfrutando en ella de los mismos beneficios que disfrutó el primero de ellos.

La expresión ‘el título seguirá en vigor’ con que se inicia el párrafo añadido al art. 6 por la reforma de 2015, permite, al igual que entendieron aquellas sentencias, considerar que el título a que se refiere, esto es, el que sigue en vigor, es precisamente el ostentado antes de acaecer la circunstancia que dio lugar al litigio”.

Por todo ello, el TS establece como doctrina lo siguiente: “el párrafo segundo del art. 6 de la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, añadido por la Disposición final quinta de la Ley 26/2015, de 28 de julio, que ‘Modifica el sistema de protección a la infancia y a la adolescencia’, debe interpretarse en el sentido de que el Título de Familia Numerosa en la circunstancia a que se refiere ese párrafo sigue en vigor no sólo en su existencia sino, además, en la categoría que antes ostentara”. Es decir, la familia numerosa especial, disfrutará de dicha categoría mientras al menos uno de los hijos reúna las condiciones previstas en el art. 3 LFN. No obstante, y como dice el segundo párrafo del art. 6 LFN, en estos casos la vigencia del título se entenderá exclusivamente respecto de los miembros de la unidad familiar que sigan cumpliendo las condiciones para formar parte del mismo y no será aplicable a los hijos que ya no las cumplen.

Con esta doctrina, el TS ha despejado la duda sobre la interpretación del artículo modificado por la Ley 26/2015, de 28 de julio, de modificación del sistema de protección a la infancia y a la adolescencia, dejando claro a las Administraciones Autonómicas el deber de renovar el título de familia numerosa en la categoría que se disfrutaba antes de abandonar algún hijo dicha unidad familiar.

4. Posible aplicación de la retroactiva de la doctrina del TS.

Por último, sólo restaría abordar la posible aplicación retroactiva de la modificación operada en el art. 6 LFN y plantear la renovación del título de familia numerosa a familias que hubieran perdido dicha condición antes de 2015. Es decir, familias que antes del año de la reforma, y por la exclusión de algún hijo, hubieran perdido dicha condición, una vez entrada en vigor la modificación legislativa, podrían recuperar de nuevo el título y disfrutar de los beneficios fiscales mientras al menos uno de ellos cumpla los requisitos del art. 3 LFN.

Este supuesto ha sido planteado ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Castilla y León, y en su Sentencia 479/2109, de fecha 1 de abril de 2019, número de recurso 425/2018, ha resuelto que: “la dimensión constitucional de la protección a la familia y los hijos, el principio de no discriminación entre los hermanos, la realidad social existente y el espíritu y finalidad de la Ley con la que se introdujo la reforma del art. 6.2 de la 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, conducen a la interpretación fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia citada y con ello, a la revocación de la sentencia de instancia, la estimación del recurso contencioso-administrativo, la anulación de las resoluciones recurridas y a reconocer el derecho de los apelantes a la renovación de título de familia numerosa nº 37/2023/00, en los términos fijados en el art. 6.2 de la Ley 40/2003, con efectos desde la fecha de su solicitud”.

Cierto es que esta sentencia no da más explicación que la ya apuntada por el TS en la sentencia analizada en el punto 5, pero también es cierto que resulta de la lógica jurídica contenida dicha resolución. Haber resuelto en sentido contrario hubiera dejado a los hijos menores de la familia en la situación de discriminación que el Legislador de 2015 quiso evitar ante la parquedad del art. 6, en su redacción originaria.

Por todo ello, podemos concluir que, toda que fue familia numerosa que aun tenga algún hijo que cumpla con los requisitos el art. 3 LFN, tiene el derecho a la renovación del título de familia numerosa. Además, en coherencia con los razonamientos jurídicos de las sentencias analizadas, entendemos que procederá la renovación del título en la categoría que tubo antes de la reforma de 2015, es decir, especial o general.

VI. LA FISCALIDAD EN EL IRPF DE LA FAMILIA Y PAREJA DE HECHO CON MENORES A CARGO.

1. La declaración individual o conjunta en el IRPF.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) existen dos modalidades de tributación, por una parte, la individual y, por otro, la opción por la tributación conjunta (art. 83 LIRPF).

Con carácter general, la declaración la declaración del IRPF se presenta de forma individual.

No obstante, las personas integradas en una unidad familiar, en los términos anteriormente comentados, pueden optar, si así lo desean, por declarar de forma conjunta, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. En las parejas de hecho sin vínculo matrimonial sólo uno de sus miembros (padre o madre) puede formar unidad familiar con los hijos que reúnan los requisitos anteriormente comentados y, en consecuencia, optar por la tributación conjunta. El otro miembro de la pareja debe declarar de forma individual.

2. La deducción por familia numerosa.

El art. 81.bis de la LIRPF establece que los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto una deducción por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento.

La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda.

En este sentido, la deducción por familia numerosa no tendrá inconveniente en ser aplicada por los miembros de un matrimonio así como de las parejas de hecho cuando les resulte de aplicación la ley de protección de las mismas.

3. El mínimo por descendiente.

Por lo que respecta a la reducción por descendientes, el art. 58 LIRPF establece que, por cada menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, se tendrá derecho a 2.400 euros anuales por el primero, 2.700 euros anuales por el segundo, 4.000 euros anuales por el tercero y 4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.244 euros anuales.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.

El art. 61 LIRPF que regula la aplicación del mínimo familiar señala que cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, la aplicación del mínimo por descendientes no procederá cuando los descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

Por ello, el mínimo por descendiente se distribuiría entre los padres con los que conviva la descendiente por partes iguales. Si uno de los padres tributa conjuntamente con el hijo o hija, dicho progenitor aplicaría íntegramente el mínimo por descendientes correspondiente a esa hija, y el otro progenitor no tiene derecho al mínimo al presentar la hija declaración, siempre que esta última tengan rentas superiores a 1.800 euros.

VII. LA FISCALIDAD DE LAS CRISIS FAMILIARES.

Antes de abordar la problemática tributaria planteada conviene, para una mejor comprensión de los mecanismos que establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (IRPF), una introducción sobre la función del Derecho Financiero y Tributario. Con dicha aproximación podremos entender y comprender mejor la decisión del legislador tributario cuando establece las consecuencias fiscales derivadas de los acuerdos del convenio regulador.

Según el profesor SAINZ DE BUJANDA el Derecho Financiero es aquella “disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y los pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos”.

Estos recursos públicos vendrán establecidos en virtud del marco constitucional que recoge el art. 31.1 de nuestra Carta Magna el cual fija que: todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Por tanto, el legislador deberá busca y gravar la capacidad económica allí donde la misma se encuentre (hecho, acto o negocio jurídico). Por ejemplo, el sustrato sobre el que se establece el gravamen puede venir de cualquier norma sustantiva que regule una institución jurídica como la compra-venta (IVA o TPO), sucesión o donación (ISD) o el establecimiento de una hipoteca (AJD). Evitando siempre un sistema que conllevara la confiscación por la vía impositiva.

Así pues, partiendo del imperativo constitucional de que todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de conformidad a su capacidad económica, seguidamente se analizará el tratamiento fiscal de la pensión por alimentos, la pensión compensatoria y otras cargas que pudieran pactarse desde la posición del cónyuge que la abona y desde la situación del que la recibe. Asimismo, veremos las consecuencias tributarias en el caso de la modificación de las mismas a lo largo del tiempo en aplicación del art. 99 CC establecerá que “en cualquier momento podrá convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente o por convenio regulador formalizado conforme al artículo 97 por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero”.

1. El convenio regulador del art. 90 CC.

Conviene comenzar este estudio haciendo mención al convenio regulador. Este instrumento es el que recogerá los acuerdos y, por lo tanto, las obligaciones y derechos que surjan como consecuencia de la separación o divorcio de los cónyuges. Por dicho motivo, lo primero que nos proponemos es conocer su previsión legal y el contenido del mismo.

El art. 90 CC establece que el convenio regulador deberá contener, al menos y siempre que fueran aplicables, los siguientes extremos:

a) El cuidado de los hijos sujetos a la patria potestad de ambos, el ejercicio de ésta y, en su caso, el régimen de comunicación y estancia de los hijos con el progenitor que no viva habitualmente con ellos.

b) Si se considera necesario, el régimen de visitas y comunicación de los nietos con sus abuelos, teniendo en cuenta, siempre, el interés de aquéllos.

c) La atribución del uso de la vivienda y ajuar familiar.

d) La contribución a las cargas del matrimonio y alimentos, así como sus bases de actualización y garantías en su caso.

e) La liquidación, cuando proceda, del régimen económico del matrimonio.

f) La pensión que conforme al art. 97 correspondiere satisfacer, en su caso, a uno de los cónyuges.

Este instrumento se configura, así como el documento que recoge los pactos derivados de la separación o divorcio entre los cónyuges. Estos acuerdos, presentados ante el órgano judicial, serán aprobados por el Juez salvo si son dañosos para los hijos o gravemente perjudiciales para uno de los cónyuges.

Acordadas las medidas por el Juez en defecto de acuerdo o si hubiera convenio regulador, se podrán modificar judicialmente o por nuevo convenio aprobado por el Juez, cuando así lo aconsejen las nuevas necesidades de los hijos o el cambio de las circunstancias de los cónyuges. Por ello se hace necesario el estudio no sólo del establecimiento de las medidas derivadas de la separación o divorcio sino también sus posibles modificaciones.

2. La pensión por alimentos del art. 93 CC.

Dentro de las medidas necesarias a acordar en el convenio regulador está la contribución a las cargas del matrimonio y alimentos, así como sus bases de actualización y garantías en su caso.

El art. 90 CC menciona la contribución a las cargas del matrimonio y alimentos. Y es el art. 93 del mismo texto legal el que concreta que: el Juez, en todo caso, determinará la contribución de cada progenitor para satisfacer los alimentos y adoptará las medidas convenientes para asegurar la efectividad y acomodación de las prestaciones a las circunstancias económicas y necesidades de los hijos en cada momento. Con ello, el legislador, quiere establecer la garantía y distribución de las cargas de los cónyuges por el concepto de alimentos después de la situación de crisis. Dando siempre la protección debida a los hijos fruto de la relación que se separa o disuelve.

Esta pensión, junto con la prevista para el cónyuge, encuentra su regulación fiscal en el art. 55 LIRPF que determina que: las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.

Sobre la tributación de este abono y cobro como consecuencia de la pensión por alimentos, la Dirección General de Tributos, en su Consulta vinculante V2043-17, de fecha 27 de julio de 2017, respondía a la aplicación de algún beneficio fiscal en la declaración del IRPF del ejercicio 2016, afirmado que: respecto a las anualidades por alimentos fijadas a favor de los hijos no podrán reducir la base imponible general, según lo establecido en el art. 55 LIRPF. Ahora bien, debe recordarse que las citadas anualidades por alimentos (a diferencia de las pensiones compensatorias) están exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas de su perceptor.

No obstante lo anterior, desde la perspectiva del pagador, sí se tiene en cuenta las anualidades satisfechas para calcular la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto. En concreto, el art. 64 LIRPF establece que:

“Artículo 64. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.

Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.”

En el mismo sentido se manifiesta el art. 75 LIRPF para el cálculo de la cuota íntegra autonómica.

En consecuencia, partiendo de la premisa de que el consultante no puede aplicarse el mínimo por descendientes por su hija previsto en el art. 58 de la Ley del Impuesto, al consultante le será de aplicación el citado régimen de anualidades por alimentos, dado que está satisfaciendo a su hija una pensión alimenticia fijada en escritura de divorcio, debiendo en este caso rellenar la casilla 481 “importe de las anualidades por alimentos en favor de los hijos satisfechas por decisión judicial” que figura en el apartado M “datos adicionales” de la página 14 del modelo (D-100) de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2016, aprobado por la Orden HFP/255/2017, de 21 de marzo (BOE de 23 de marzo), para que se tengan en cuenta dicho importe a la hora de proceder al cálculo del Impuesto.

Por otra parte, la Consulta vinculante V2185-07, de 16 de octubre de 2007, respondía al siguiente planteamiento: el consultante abona mensualmente a cada uno de sus dos hijos 2.334€ en concepto de pensión por alimentos fijada judicialmente. Su cónyuge, además de ser madre de estos dos hijos comunes, es madre de otro hijo habido en un matrimonio anterior. El consultante, sin que exista ninguna obligación al respecto decide dar, a este otro hijo de su cónyuge, a modo de liberalidad otros 2.334€ mensuales “en concepto de pensión por alimentos”.

En la respuesta de la DGT acerca del trabamiento de los tipos de pagos hacía una diferenciación. En primer lugar, respecto de las anualidades por alimentos que el consultante satisface a sus dos hijos por decisión judicial, estas cantidades son percibidas por los hijos no por el “animus donandi” de su padre, sino como consecuencia de la existencia de una obligación legal derivada de sentencia judicial.

Por tanto, para los hijos las cantidades percibidas quedarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estas cantidades constituirán para sus perceptores –los hijos- rendimientos del trabajo de conformidad con lo establecido en la letra f del apartado 2 del art. 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (B.O.E. de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF- si bien, estarán exentos en virtud de la letra k) del art. 7 de la citada Ley.

Por su parte, el consultante no podrá reducir su base imponible por las cantidades satisfechas, en virtud del art. 55, pues se trata de anualidades por alimentos a favor de sus hijos satisfechas por decisión judicial. No obstante, aplicará las escalas general y autonómica del Impuesto de manera separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de su base liquidable general en los términos establecidos en los arts. 64 y 75 LIRPF.

En segundo lugar, respecto de las cantidades satisfechas a modo de liberalidad al hijo de su cónyuge, estas cantidades se satisfacen por el “animus donandi” del consultante, no existiendo obligación legal de satisfacerlas. Por tanto, para su perceptor -el hijo de su cónyuge- las rentas percibidas no quedan sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con el apartado 4 del art. 6 LIRPF, sin perjuicio de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por su parte, el consultante no podrá computar ninguna pérdida patrimonial por los importes satisfechos, de conformidad con la letra c) del apartado 5 del art. 33 LIRPF, al satisfacerse a modo de liberalidad. Tampoco podrá reducir su base imponible al no satisfacerse una anualidad por alimentos por decisión judicial, ni podrá aplicar separadamente las escalas pues no satisface una anualidad por alimentos a su hijo.

En relación al pago de la pensión por alimentos que realiza el contribuyente a sus hijos, esta previsión tiene su reflejo fiscal en el art. 64 y 75 LIRPF que permitirá considerar estos gastos. A este respecto, resulta muy interesante la reciente sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 30 de enero de 2017 (rec. 498/2015) en la que, el recurrente, en su demanda solicita la anulación de las resoluciones impugnadas y que la AEAT gire nuevas liquidaciones admitiendo la anualidad por alimentos a favor de los hijos del recurrente consignadas en las declaraciones de IRPF de 2010 y 2011. A tal fin manifiesta que en el convenio regulador de separación, ratificado mediante sentencia de 6 de noviembre de 2006, las partes acuerdan que los gastos extraordinarios serán asumidos por mitades por ambos progenitores, comprometiéndose cada uno de ellos al abono de una cantidad mensual de 350,00 euros que debe depositarse en una cuenta común abierta a tal efecto, considerando que dichas cantidades pueden enmarcarse en el concepto de “anualidades por alimentos a favor de los hijos”, entendiendo como “alimentos” en sentido amplio y legal del término del art. 142 CC todos los gastos que se satisfacen a los hijos, salvo los atinentes a la manutención, que cada progenitor abona en su caso, al tener la custodia compartida.

El Tribunal hace referencia a que “la mención a las anualidades por alimentos constituye un concepto jurídico que se ha de interpretar atendiendo al tenor literal del convenio aprobado en sentencia de separación y al sentido que las partes quisieron atribuir a sus cláusulas”, y da la razón al contribuyente al sostener que “los alimentos comprenden todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido, asistencia médica, así como la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y aún después cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable. Así pues, no podemos entender una equiparación entre la anualidad por alimentos a los hijos que menciona el art. 75 ya citado, y los destinados estrictamente al sustento de los hijos, toda vez que aquel concepto engloba los gastos médicos, de transporte, vestuario, material escolar o deportivo, y cualesquiera otros gastos indispensables para atender al sostenimiento y educación de los descendientes, salvedad hecha de su manutención o sustento, pues al hallarse la custodia compartida, lógicamente han de sufragarse por el progenitor con quién convivan, como así prevé el propio convenio aprobado judicialmente.

En consecuencia, procede estimar el recurso que nos ocupa y anular las resoluciones impugnadas, debiéndose admitir la pretensión recurrente en relación a la anualidad por alimentos a favor de los hijos”.

3. La pensión compensatoria del art. 97 CC.

La pensión compensatoria está recogida en el art. 97 CC que establece que: “el cónyuge al que la separación o el divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia”.

De esta relación jurídica de índole privado surgirá una obligación de dar para una parte y un derecho a recibir de la otra. La tributación de las consecuencias derivadas del establecimiento y modificación del régimen de la pensión compensatoria está en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

A tal efecto debemos analizar separadamente la situación del cónyuge que abone la pensión del que la reciba:

Para el que recibe la pensión, el art. 17.2.f) LIRPF califica esta renta como rendimiento del trabajo: “las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge”. Claramente es una ficción jurídica pero el legislador ha decidido incluirlas en dicho concepto.

No obstante, el art. 61.3.A.2º del reglamento del IRPF establecerá que: no tendrán que declarar, los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente 12.000 euros anuales, cuando se perciban por pensión compensatoria.

Para el que abona la pensión, en este caso nos encontraremos con una reducción de la base imponible. El art. 55 LIRPF determinará que: “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.

Ello tiene razón de ser dado que, además de no disponer de dicha renta, el legislador ha decidido que tribute el cónyuge que recibe la compensación, por lo que el que la abona debe eliminarla de su base imponible. De no ser así, se estaría tributando dos veces por lo mismo; el cónyuge que recibe la pensión y el que la paga. Todo lo cual daría con un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria, el cual está prohibido por el ordenamiento jurídico.

Analizar supuestos de la DGT en respuesta a consultas tributarias:
Consulta vinculante: V2192-09.

Supuesto en el que se plantea sobre la pensión compensatoria a favor de la consultante:

– Consideración fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del pago de la pensión compensatoria.

– Límites de la obligación de declarar.

1º) Para el perceptor de la pensión compensatoria, el art. 17.2 f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, califica como rendimientos del trabajo “las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.

Desde la perspectiva del pagador, el art. 55 LIRPF establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.” En consecuencia, y de conformidad con lo establecido en el art. 50 de la citada Ley, las cantidades satisfechas reducirán la base imponible general y, en su caso, la base imponible del ahorro del consultante dando lugar a las bases liquidables general y del ahorro sin que estas puedan resultar negativas como consecuencia de esta minoración.

En consecuencia, no cabe considerar una doble imposición como se hace en el escrito de consulta pues como se acaba de señalar, la tributación de cantidades como rendimientos del trabajo se compensa con la reducción en los supuestos de pagos de pensiones compensatorias.

2º) Por otro lado, la obligación de declarar y, en su caso, tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se recoge en el art. 96 de la Ley del Impuesto.

Según este precepto, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes, exclusivamente, de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del art. 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales en cuantía inferior a 500 euros.

El límite establecido en la letra a) anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:

1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.

b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el art. 7 LIRPF.

c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

En consecuencia, al percibir una pensión compensatoria estará obligada a presentar declaración por este Impuesto, entre otros supuestos, cuando el importe total de los rendimientos íntegros del trabajo (incluyendo la citada pensión compensatoria) sea superior a 12.000 euros anuales.

Consulta número: 1057-04 (en idéntico sentido V1546-05):

Supuesto en el que se plantea la sustitución una pensión compensatoria por un pago único o un seguro de renta vitalicia de prima única:

Dicha situación está previsto en el art. 99 CC. Por ello, la aplicación de esta reducción en el caso consultado, en sus dos variantes –contratación de un seguro de renta vitalicia o satisfacción de un pago único-, operaría en el período impositivo en que se satisficiera la prima única o el pago único, debiendo tenerse en cuenta en su aplicación lo dispuesto en el art. 50: “la base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los art.s 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones”.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

Respecto a la tributación del excónyuge, ambos supuestos (contrato de seguro de renta vitalicia o pago único) comportan para aquel la obtención de rendimientos del trabajo (por el importe de la prima, en el primer caso, o por el capital recibido, en el segundo caso), tal como resulta de lo dispuesto en el art. 17.2.f) de la Ley del Impuesto, que otorga tal calificación a “las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge”. A su vez, en aplicación del art. 17.2.a) de la misma Ley y del art. 12 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo) operaría la reducción del 30 por 100, al tratarse de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

4. Pago del alquiler o préstamo hipotecario de la vivienda del cónyuge e hijos.

Por último, y tras analizar las pensiones por alimentos y compensatorias, vamos a analizar otro tipo de concepto que pueden quedar previstos en el convenio regulador tal y como prevé el art. 90 CC.

Consulta número: 0332-01:

Supuesto en el que, además de pensión compensatoria, el cónyuge abona el importe del arrendamiento de la vivienda familiar cuyo uso corresponde a su exesposa y a sus hijos:

No cabe entenderlas comprendidas en los conceptos de pensión compensatoria ni anualidades por alimentos a favor de la esposa, a los que se refiere el art. 46.2 de la Ley del Impuesto. En consecuencia, las cantidades satisfechas por el consultante por el arrendamiento de la vivienda familiar, cuyo uso corresponde a su ex-esposa y a sus hijos, no dan derecho a reducir la parte general de la base imponible.

Consulta número 0359-00

Supuesto por virtud del cual el consultante debe abonar cantidades por los siguientes conceptos: Pensión alimenticia a los hijos del matrimonio; contribución al levantamiento de las cargas familiares, y debe abonar el 50 por 100 del préstamo hipotecario que grava la vivienda habitual del matrimonio separado; y el 50 por 100 del préstamo hipotecario que grava la vivienda habitual cuyo uso corresponde a su mujer e hijos.

Sobre esta cuestión, la DGT respondía afirmando que las cargas del matrimonio tienen diferente naturaleza y fundamento jurídico que la pensión compensatoria, y pueden considerarse como el conjunto de gastos de interés común que origina la vida familiar, reguladas en el Código Civil con referencia a las responsabilidades de los patrimonios conyugales (arts. 1318, 1362 y 1438). La pensión compensatoria no es una carga familiar, pues obedece a evitar el desequilibrio económico que la separación o divorcio pueden producir a los cónyuges.

Tampoco es posible equiparar la obligación de contribuir a las cargas del matrimonio con la deuda alimenticia a favor del cónyuge, que si daría derecho a reducir la base imponible, pues, como tiene declarado el Tribunal Supremo: “aunque en situaciones de normalidad en el desarrollo del matrimonio (…) la deuda alimenticia o de socorro material entre ambos queda comprendida por la más amplia de contribuir a las cargas del matrimonio con arreglo a los art. 1318, 1362 y 1438, cuando ha sido rota la unidad de vida por mutua conformidad entrará en liza el artículo 143” (Sentencia de 25 de noviembre de 1985).

En el caso consultado las cantidades que el consultante abona a su esposa para el “levantamiento de las cargas familiares” no dan derecho a reducir la parte general de la base imponible, pues no cabe entenderlas comprendidas en los conceptos de pensión compensatoria o anualidades por alimentos a favor de la esposa. Por lo que se refiere a las pensiones alimenticias a favor de los hijos, tampoco dan derecho a reducir la parte general de la base imponible, dado que las mismas, siempre y cuando estén fijadas por decisión judicial, están exentas del Impuesto (art. 9.uno.k) de la Ley 18/1991 y art. 7.k) de la Ley 40/1998).

Finalmente, el tratamiento de las cantidades del préstamo hipotecario que grava la vivienda habitual, cuyo uso corresponde a la mujer e hijos del consultante, y que son satisfechas por éste deriva de la incidencia fiscal que el derecho de uso sobre la vivienda familiar tiene en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El derecho del uso de la vivienda familiar que el art. 96 CC atribuye a los hijos y al cónyuge en cuya compañía queden, posee una naturaleza jurídica no definida expresamente por el Código Civil y controvertida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, por ejemplo, mientras la Sentencia de 18 de octubre de 1994 lo configura como un «derecho real familiar de eficacia total» (Fundamento de Derecho Segundo), la de 29 de abril de 1994 contempla la posibilidad de que carezca del carácter de derecho real, cuando afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto: “El derecho de uso de la vivienda común concedido a uno de los cónyuges por razón del interés familiar más necesitado y porque queden a su disposición los hijos no tiene en sí mismo considerado la naturaleza de derecho real, pues se puede conceder igualmente cuando la vivienda está arrendada y no pertenece a ninguno de los cónyuges (…) todo ello, sin perjuicio de que el propietario del inmueble o incluso el Juez, puedan constituir un auténtico derecho real de uso”. Por otro lado, la Sentencia de 11 de diciembre de 1992 lo califica, en su Fundamento de Derecho Segundo, como “una carga que pesa sobre el inmueble”.

No obstante la actual indefinición sobre la naturaleza jurídica del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el art. 96 CC, a juicio de la DGT cabe afirmar que, dados los términos en que se pronuncia el art. 34 de la Ley del Impuesto, es difícil pensar que en el espíritu de la ley se residencie la voluntad de someter a tributación la situación planteada, por tanto, en el caso consultado la aplicación de lo dispuesto en dicho precepto no afectará al consultante.

Asimismo, a partir del 1 de enero de 1999, tampoco procederá la imputación de una renta inmobiliaria en los términos señalados en el art. 71 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10).

La conclusión anterior, la no existencia de un rendimiento de capital inmobiliario por la vivienda habitada por el cónyuge separado legalmente, determina que, en aplicación de lo dispuesto por la letra B) del art. 35 de la Ley 18/1991, el consultante no pueda deducir las cuotas y recargos devengados por el Impuesto -municipal- sobre Bienes Inmuebles, ni los intereses del préstamo hipotecario por él satisfechos. Del mismo modo, tampoco darán derecho a deducción en la cuota por inversión en vivienda habitual, las cantidades satisfechas por el consultante.