Autor: Fernando Hernández Guijarro, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Politècnica de València.
1. En el ámbito tributario español es relativamente frecuente que, tras la anulación judicial de un acto de liquidación, la Administración intente volver a liquidar la obligación tributaria del contribuyente. Esta práctica, conocida en la jerga jurídico-tributaria como la doctrina del “doble tiro”, alude a la facultad de la Administración tributaria de dictar –con ciertos límites– nuevos actos de gravamen en sustitución de otros anteriores que han sido anulados. Se trata de una cuestión controvertida, pues enfrenta el interés público en la correcta recaudación de los tributos (principio de justicia tributaria y eficacia administrativa) con garantías fundamentales del contribuyente, como la seguridad jurídica y la tutela judicial efectiva. De hecho, la reiteración de liquidaciones tributarias anuladas es una práctica habitual que ha dado lugar a posiciones jurisprudenciales divergentes y a un intenso debate doctrinal sobre sus límites y legitimidad.
La reciente Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) núm. 1201/2025, de 29 de septiembre (ECLI:ES:TS:2025:4059), viene a fijar con claridad la doctrina jurisprudencial sobre el doble tiro. En ella se establece doctrina acerca de si la Administración tributaria, amparada en esta facultad de reiteración, puede llegar a dictar una tercera (o sucesivas) liquidación tras haberse anulado dos previas, y cuáles son los límites jurídicos a dicha actuación. La sentencia del Alto Tribunal resuelve esta cuestión, de gran importancia práctica, reforzando la jurisprudencia existente y aportando seguridad jurídica sobre el alcance del doble tiro. En las secciones que siguen se expondrá (1) los antecedentes administrativos y judiciales del caso que da pie a la sentencia; (2) el análisis jurídico de los fundamentos de Derecho del fallo, haciendo hincapié en la doctrina jurisprudencial que sienta sobre el doble tiro; y (3) una valoración crítica de dicha doctrina, a la luz de los principios generales del Derecho (seguridad jurídica, proscripción del abuso, proporcionalidad, eficacia) y del derecho a una buena administración, con referencia tanto a jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, como a las aportaciones doctrinales más relevantes (García de Enterría, Tomás-R. Fernández, Martín Queralt, Hernández Guijarro, entre otros).
2. Antecedentes del caso, de la primera liquidación a la casación. Los hechos del caso ilustran claramente el problema del doble tiro. El iter administrativo y procesal fue el siguiente: primera liquidación en 2014, la Hacienda autonómica de Galicia practicó liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones. Los contribuyentes impugnaron dichas liquidaciones iniciales mediante reclamaciones económico-administrativas ante el órgano competente. En 2015, el TEAR estimó parcialmente las reclamaciones y anuló las liquidaciones por un vicio de falta de motivación en la valoración de los bienes. El TEAR ordenó la retroacción de las actuaciones para que la Administración dictara una nueva liquidación debidamente motivada, al subsanarse el defecto apreciado.
En ejecución de la resolución del TEAR, la Administración procedió a dictar unas segundas liquidaciones. Sin embargo, meses después, la propia Administración tributaria declaró la caducidad del procedimiento de ejecución. Tras declarar caducada la ejecución anterior, la Administración autonómica inició ex novo un nuevo procedimiento de comprobación limitada, aportando una nueva propuesta de valoración, al término del cual giró una tercera liquidación (distinta de la ordenada inicialmente por el TEAR). En otras palabras, la Administración dejó sin efecto las segundas liquidaciones por caducidad –lo que en principio debía favorecer al contribuyente– pero aprovechó tal caducidad para abrir un procedimiento enteramente nuevo, desvinculado de la mera ejecución ordenada, conduciendo a una liquidación distinta.
Los contribuyentes recurrieron las liquidaciones resultantes de ese tercer procedimiento. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en sentencia de 6 de febrero de 2023, estimó en parte su recurso. El TSJ de Galicia declaró la nulidad de las terceras liquidaciones y ordenó a la Administración girar nuevas liquidaciones (serían unas cuartas) ajustándose a ciertas pautas: por ejemplo, emplear valores distintos a los inicialmente comprobados para algunos inmuebles y recalcular el valor del ajuar doméstico conforme a lo resuelto en la sentencia. Es decir, el TSJ permitió todavía otra liquidación más, corrigiendo los errores materiales detectados en la tercera.
Ante esta situación, los contribuyentes interpusieron recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
3. Análisis jurídico de la STS 1201/2025, de 29 de septiembre: la doctrina del doble tiro y su límite. Antes de examinar la respuesta del Tribunal Supremo en 2025, conviene repasar brevemente la evolución jurisprudencial sobre la reiteración de actos tributarios anulados, pues la sentencia se enmarca en esa línea de precedentes. Históricamente, hubo oscilaciones entre la doctrina del “tiro único” (que negaba la posibilidad de una nueva liquidación tras la anulación) y la del “doble tiro” (que la admitía bajo ciertas condiciones).
Esta cuestión llegó al Supremo en recurso de casación para la unificación de doctrina en 2014, ante la disparidad de criterios de distintos tribunales.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo en la última década había consolidado la procedencia de un segundo acto de liquidación en casos de anulación del primero, incluso cuando la anulación se debía a vicios de fondo o sustantivos (no meramente formales). En la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013), por ejemplo, el Supremo avaló la tesis de la Audiencia Nacional según la cual la nulidad de las primeras liquidaciones no impedía practicar nuevas liquidaciones de los mismos tributos y periodos, con dos límites principales: (a) que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y (b) que no se vulnerase la prohibición de la reformatio in peius (es decir, que la nueva liquidación no empeorase la posición del contribuyente respecto de la liquidación anulada). El Tribunal Supremo confirmó esta doctrina y desestimó el recurso de la contribuyente en aquel asunto, dando aval expreso a la reiteración de liquidaciones aun cuando el vicio anulatorio fuera de carácter sustantivo. Cabe destacar que aquella decisión no fue unánime: de los siete magistrados de la Sala, tres formularon votos particulares, reflejando que la solución no era pacífica incluso dentro del propio Alto Tribunal.
El fundamento de esta postura jurisprudencial favorable al doble tiro radicó en consideraciones de justicia tributaria (asegurar que el contribuyente pague lo que realmente corresponde, aunque la primera liquidación fuera defectuosa) y de eficacia de la Administración en el cumplimiento de sus fines públicos. De hecho, se llegó a señalar que la facultad de reiterar la liquidación anulada encuentra apoyo en dichos principios consagrados en la Constitución (art. 31.1 CE, justicia en el sistema tributario; art. 103.1 CE, eficacia de la Administración).
En 2024, el Tribunal Supremo reiteró y reforzó esta doctrina en dos sentencias de 3 y 5 de abril de 2024, introduciendo además ciertos matices. En estos fallos, relativos a liquidaciones tributarias anuladas por motivos de fondo, el Alto Tribunal admitió expresamente que, tras la anulación íntegra de una liquidación por vicios materiales, es posible dictar una segunda liquidación incluso iniciando un procedimiento nuevo si fuese necesario, para subsanar los defectos sustantivos del acto anulado
4. Fundamentos de Derecho de la STS 1201/2025, de 29 de septiembre: ¿tercer tiro? No, límite infranqueable tras la segunda liquidación. En la sentencia objeto de comentario, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación de los contribuyentes y aprovecha para fijar doctrina jurisprudencial sobre el alcance del doble tiro, respondiendo de forma clara a la cuestión antes planteada: no cabe un “tercer tiro” en materia tributaria. Es decir, la Administración no puede dictar una tercera (ni ulteriores) liquidación en sustitución de actos previos anulados. El fallo del Supremo anula la sentencia del TSJ de Galicia que había permitido una cuarta liquidación, y establece que tras dos intentos fallidos, la potestad de la Administración para reiterar la liquidación se agota.
El Alto Tribunal razona que permitir un tercer intento equivaldría a admitir una “oportunidad indefinida” a la Administración para repetir actos de gravamen “hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos”, lo cual es jurídicamente inaceptable. En ningún caso –afirma la Sala– es lícito que la Hacienda pública pueda dictar un tercer acto de liquidación (y menos aún posteriores), aunque el segundo acto hubiera adolecido a su vez de algún vicio formal o material. Esta puntualización es importante: el Tribunal Supremo deja claro que no importa la naturaleza del defecto que afectó a la segunda liquidación (vicio de forma o de fondo), pues bajo ningún concepto cabe ya una tercera. De esta forma, la sentencia extiende la misma limitación a todas las circunstancias: tras una primera liquidación anulada y su consiguiente segunda liquidación de reemplazo, no hay lugar a nuevas iteraciones, con independencia de que la segunda también resultare ilegal por algún motivo. La Administración dispone de un “doble tiro” –dos oportunidades–, pero no de una tercera bala en la recámara.
El Tribunal Supremo fundamenta esta conclusión categórica apoyándose tanto en su propia jurisprudencia reiterada como en los principios generales del Derecho. En primer lugar, recuerda que la Administración, al intentar un tercer acto, estaba desatendiendo la jurisprudencia firme de la Sala, que ya imponía límites estrictos a la repetición de liquidaciones (límites que la sentencia de 2025 viene precisamente a reforzar). En efecto, la decisión de la Administración de declarar la caducidad de la segunda liquidación para iniciar un procedimiento completamente nuevo es vista por el Supremo como una maniobra abusiva que desvirtúa la naturaleza de la ejecución ordenada por el TEAR, convirtiéndola indebidamente en un expediente distinto destinado a sortear los límites impuestos. Como señala la sentencia, esa actuación de la Administración transformó “de un modo que no puede ser tildado sino de abusivo” una simple función de ejecución en el surgimiento de un nuevo procedimiento de comprobación, con el cual la Administración pretendió situarse de nuevo al frente de la potestad de liquidar “libremente, sin las ataduras anteriores” propias de la ejecución limitada a lo ordenado. En la práctica, dicha caducidad seguida de nueva liquidación operó como una suerte de “revisión de oficio in malam partem”, generando un resultado más gravoso al contribuyente allí donde la caducidad debía haberlo favorecido. Todo este proceder, afirma el Supremo, contraviene de plano los límites y garantías establecidos en la jurisprudencia sobre doble tiro, que únicamente autorizaban una segunda liquidación en ejecución de la resolución anulatoria, pero no la apertura de un tercer procedimiento autónomo.
En segundo lugar –y más relevante si cabe–, la sentencia enfatiza que la expedición de terceras o sucesivas liquidaciones vulnera varios principios generales del Derecho. En particular, se citan los principios de buena fe, seguridad jurídica, eficacia y prohibición del abuso de derecho, entre otros, como directamente infringidos por una actuación administrativa de ese tenor. El Tribunal Supremo incluso alude expresamente al principio de buena administración, junto con el de buena fe, afirmando que ambos se oponen de manera absoluta a la posibilidad de un tercer tiro.
En efecto, desde la perspectiva de la buena administración (consagrada en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE), la Administración no debe eternizar los procedimientos ni colocar al ciudadano en indefensión mediante una serie indefinida de intentos hasta “acertar”. La buena fe administrativa y la proscripción del abuso de derecho impiden que el Ente público se aproveche de sus propios errores para reiniciar una y otra vez la actuación en perjuicio del contribuyente. Y el principio de seguridad jurídica –de rango constitucional (art. 9.3 CE)– resulta quebrantado si las relaciones jurídico-tributarias nunca adquieren firmeza porque el órgano acreedor puede reabrirlas indefinidamente.
Es importante señalar que la sentencia no discute la validez general de la doctrina del doble tiro en sí misma –es decir, admite la legalidad de la segunda liquidación en ejecución de una anulación previa, doctrina “no nueva” nacida ya en 2014-2015, sino que delimita con nitidez su alcance máximo. El único “segundo disparo” permitido a Hacienda es aquel dirigido a cumplir la resolución revisora (sentencia o decisión económico-administrativa) que anuló la primera liquidación, y siempre dentro de los cauces marcados por dicha resolución y por la ley (v.gr. sin exceder plazos de prescripción, sin apartarse del contenido delimitado por la retroacción ordenada, etc.). Fuera de ese supuesto, cualquier tercer acto sería ilegítimo. De hecho, el propio Tribunal Supremo recalca que la potestad de doble tiro no se extiende al ámbito sancionador tributario, donde rige estrictamente el principio non bis in idem: en materia de sanciones, anulada una sanción no cabe imponer otra por los mismos hechos. Esta mención subraya el carácter excepcional y tasado de la posibilidad de reiteración: solo opera para liquidaciones de tributos (deuda principal) y con límite en un segundo intento.
En suma, la STS 1201/2025, de 29 de septiembre, fija como doctrina jurisprudencial que la Administración tributaria puede dictar un acto de liquidación sustitutivo tras la anulación de la liquidación original (el “doble tiro” propiamente dicho), pero no un tercer acto ulterior.
Tras dos liquidaciones fallidas, se impone el fin de la vía: “no es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte”. Este criterio, tal como declara el fallo, es independiente de la índole del vicio que provocó la nulidad de los actos previos (formal o material), y se funda en la prevalencia de los referidos principios generales que tutelan la confianza legítima y los derechos del contribuyente frente a prácticas administrativas dilatorias o abusivas.
5. Crítica a la doctrina del doble tiro desde los principios generales y el derecho a buena administración. La doctrina del doble tiro, aun con la importante acotación establecida por el Supremo (imposibilidad de un tercer tiro), continúa suscitando un amplio debate doctrinal. Diversos autores y juristas de prestigio han puesto de relieve los riesgos que conlleva permitir siquiera una segunda liquidación tras una anulación, argumentando que tal facultad puede colisionar con principios esenciales del ordenamiento jurídico y con derechos del ciudadano. A continuación, se examinan críticamente dichos argumentos, apoyados en los principios generales del Derecho, el derecho a la buena administración y la propia jurisprudencia del Supremo y del Tribunal Constitucional.
A) Seguridad jurídica y tutela judicial efectiva: Un primer eje crítico se centra en el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE), en su vertiente de derecho al cumplimiento de las sentencias. Si cada vez que un contribuyente obtiene en sede judicial la anulación de una liquidación tributaria la Administración puede emitir una nueva contra él, la victoria judicial del ciudadano pierde firmeza y definitividad. Como señala la doctrina, ello implica que quien logra una sentencia favorable “no tiene la certeza de adquirir una situación jurídica definitiva” (Hernández-Guijarro, F.: La repetición de actos administrativos tributarios una vez han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el vicio o defecto determinante de la anulación: comentario a la sts 29 septiembre 2014, rec. Nº 1014/2013, Actualidad Jurídica Iberoamericana, nº2, 2015, p. 717.), pues su posición puede volver a ser discutida por la Administración mediante otra liquidación. Esto supone, claramente, un menoscabo de la eficacia de la cosa juzgada y una posible vulneración de la tutela judicial efectiva, ya que el fallo judicial anulatorio dejaría de poner punto final al conflicto. El Tribunal Constitucional ha enfatizado en numerosas ocasiones que el cumplimiento de las sentencias firmes es parte integral del derecho a la tutela judicial (por ejemplo, SSTC 32/1982, de 7 de junio; 67/1984, de 7 de junio; y 61/1984, de 16 de mayo, entre otras); reabrir el mismo asunto mediante un nuevo acto administrativo podría interpretarse como una forma de incumplimiento indirecto de la sentencia y, por ende, como lesivo del citado derecho fundamental.
B) Prohibición del abuso de derecho y buena fe: Otro principio general invocado por la crítica es el “nemo auditor propriam turpitudinem allegans”, corolario de la buena fe, que impide a alguien alegar sus propios errores o ilícitos en su beneficio. Aplicado al caso, significa que la Administración tributaria no puede ampararse en sus propios errores (vicios del acto anulado atribuibles a ella) para justificar la interrupción de la prescripción de su potestad de liquidar y someter de nuevo al contribuyente a otro procedimiento de regularización. Hacerlo sería tanto como premiar su actuación ilegal inicial y permitirle aprovecharla para darse una segunda oportunidad. De hecho, doctrina muy autorizada en el Derecho Administrativo ya advertían que permitir la reiteración de actos anulados equivale en muchos casos a otorgar “una prima a la ilegalidad y una condena en perjuicio del recurrente, porque se deja en manos de la Administración prolongar indefinidamente la situación de injusticia” (García de Enterría, E. y Fernández Rodríguez, T-R.: Curso de Derecho Administrativo I. Navarra (2008): Thomson-Civitas, p 658). Estos profesores abogaban por que, declarado nulo un acto administrativo por los tribunales, no se emita otro salvo que la propia sentencia lo hubiera ordenado; lo procedente es “declarar sin más la nulidad de dicho acto y restablecer de inmediato la situación del recurrente indebidamente alterada” (Ibidem), sin reconstrucciones oficiosas del expediente que tiendan a eludir el exacto cumplimiento del fallo. En suma, desde la perspectiva de la buena fe y la proscripción del abuso, resulta difícil de asumir que la Administración, tras haber dictado un acto ilegal, pueda rehacer el procedimiento para intentar subsanar su error a costa del contribuyente; esa posibilidad desvirtuaría el principio según el cual nadie puede aprovecharse de su propia culpa.
C) Proporcionalidad y duración razonable del proceso: La proporcionalidad es otro principio que se invoca en contra de la doctrina del doble tiro. Permitir reiteraciones de la actuación administrativa tras una larga batalla legal añade una carga adicional al contribuyente que ya invirtió tiempo y recursos en demostrar la ilegalidad de la primera liquidación. Con frecuencia, desde que se gira la liquidación inicial hasta que se resuelve definitivamente el pleito pueden transcurrir muchos años. Otorgar a la Administración la posibilidad de volver a liquidar después de semejante lapso puede considerarse desproporcionado, pues priva de efecto útil al triunfo judicial del contribuyente y prolonga aún más la incertidumbre.
Máxime cuando, si el obligado tributario obtuvo la suspensión de la ejecución durante el litigio, la nueva liquidación conllevará casi inevitablemente el devengo de intereses de demora adicionales por todo ese periodo, incrementando la deuda tributaria final. Esta consecuencia aparece como objetivamente desequilibrada: el ciudadano que venció en juicio se encuentra, al final del camino, con que debe igualmente pagar (en la segunda liquidación) e incluso pagar más (intereses acumulados) que si hubiese aceptado la primera liquidación errónea. Tal resultado disuade al contribuyente de hacer valer sus derechos y premia la ineficacia administrativa, en contradicción con la proporcionalidad y con el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas (art. 24.2 CE) –y, correlativamente, el derecho a que la Administración resuelva dentro de plazos razonables.
D) Igualdad en la aplicación de la ley: Algunos autores también han puesto el acento en el principio de igualdad (art. 14 CE), evidenciando un trato dispar entre la Administración y el contribuyente en estos supuestos. Si es el contribuyente quien comete un error en su autoliquidación o en el cumplimiento de sus obligaciones (por ejemplo, olvidar incluir un ingreso imponible, aplicar indebidamente una deducción, etc.), lo normal es que ese error le cueste una liquidación complementaria con recargo o incluso una sanción, sin que se le permita “enmendar” su equivocación una vez descubierto. En cambio –se argumenta–, cuando es la Administración la que yerra en la liquidación (v.gr. valorando mal un bien, aplicando incorrectamente una norma, o vulnerando garantías del contribuyente), se le estaría permitiendo subsanar su error mediante una nueva liquidación, sin más “pena” que el tiempo perdido. Esta asimetría podría considerarse contraria al principio de igualdad de armas (Martín Queralt, J.: No cabe un tercer tiro…, https://martinqueralt.com/942/) y al deber de objetividad de la Administración. La doctrina crítica señala que al contribuyente no se le tolera presentar una segunda declaración corrigiendo su defecto para evitar la sanción, mientras que a la Hacienda se le daría la oportunidad de corregir su fallo sin consecuencias negativas. Esta situación de privilegio relativo de la Administración resulta difícil de conciliar con la igualdad ante la Ley que debe regir la relación jurídico-tributaria.
E) Ausencia de habilitación legal expresa: Otro punto de controversia es la falta de una norma legal explícita que autorice a la Administración a reiterar actos anulados. El principio de legalidad en materia tributaria y sancionadora exige que las potestades de la Administración estén expresamente conferidas por la ley. En el caso del doble tiro, no existe en la Ley General Tributaria una disposición que claramente faculte a dictar una nueva liquidación tras una anulación judicial (más allá de las figuras de la retroacción de actuaciones por defectos formales, prevista en el art. 239.3 y 268.3 LGT, o algunos procedimientos especiales de revisión como la revocación, art. 219 LGT, que operan en otros contextos). La jurisprudencia del Supremo ha construido esta potestad apelando a principios generales y finalidades del sistema tributario, pero sectores doctrinales consideran que se trata de una habilitación implícita y que, en su ausencia de previsión legal concreta, repetir la liquidación podría rayar en la arbitrariedad prohibida por el art. 9.3 CE. Esta crítica sostiene que el silencio de la ley al respecto debería interpretarse a contrario, es decir, en el sentido de que no se permite una nueva liquidación salvo que el propio tribunal lo disponga en su fallo (por ejemplo, mediante una retroacción ordenada en la sentencia). No habiendo norma que lo autorice, cualquier acto de liquidación posterior a una sentencia anulatoria sería ilegítimo por extralimitación de la potestad administrativa.
F) Derecho a una buena administración: Por último, es preciso mencionar la dimensión del derecho a una buena administración, consagrado en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE e inspirado en principios generales del Derecho comunitario (y cada vez más presente en el Derecho español). Este derecho subjetivo, que comprende el ser atendido imparcial y diligentemente por los poderes públicos y a la resolución de los asuntos en un plazo razonable, parece entrar en colisión con la doctrina del doble tiro cuando su ejercicio se traduce en procedimientos interminables. Como se ha señalado, la posibilidad de reabrir la actuación tributaria tras una sentencia favorable impide poner fin al conflicto en un plazo razonable y suma trámites adicionales que prolongan la incertidumbre del ciudadano. El Tribunal Supremo, en la sentencia comentada, hizo referencia a los “principios generales de buena administración” justamente para negar la licitud de un tercer intento, reconociendo implícitamente que la mala administración (la que reitera indefinidamente procedimientos por su propia torpeza inicial) vulnera los derechos del gobernado. En jurisprudencia constitucional, si bien el derecho a buena administración no aparece recogido expresamente en la Constitución Española, sí lo hacen valores como la eficacia (art. 103 CE) y derechos como la tutela sin dilaciones (art. 24 CE) que se relacionan con aquel. El Tribunal Constitucional ha enfatizado el deber de las Administraciones de actuar con eficiencia, con pleno sometimiento a la ley y al Derecho, y de respetar los derechos de los administrados en sus actuaciones. En este sentido, “los derechos de defensa de los ciudadanos hay que tomárselos en serio y el procedimiento administrativo —y no solo el judicial— debe ser imparcial y equitativo y debe dar oportunidades idénticas a la Administración y a los interesados de definir y sostener sus propias posiciones” (Fernández Rodríguez, T-R.: El derecho a una buena administración en la Sentencia del TJUE de 16 de enero de 2019, Revista de administración pública, nº 209, 2019, p. 256). Desde esta óptica, la crítica indica que la práctica del doble tiro puede degenerar en mala administración cuando se traduce en lentitud, incoherencia o desconsideración hacia la situación jurídica ya reconocida al ciudadano. Por tanto, la proscripción de un tercer tiro que hace el Supremo en 2025 es coherente con ese estándar de buena administración, pero algunos autores abogan por ir más lejos y replantearse incluso el segundo tiro, para asegurar que la Administración asuma las consecuencias de su primer error sin prolongar la controversia.
En conclusión, los reparos anteriores muestran que la doctrina del doble tiro, aun limitada por el Tribunal Supremo a solo una reiteración, sigue siendo objeto de un escrutinio crítico fundado en principios superiores del ordenamiento. Autores como Eduardo García de Enterría y Tomás-R. Fernández se opusieron frontalmente a permitir que la Administración “eludiese el exacto cumplimiento” de las sentencias mediante nuevas liquidaciones, subrayando que tal práctica “supone en muchos casos una prima a la ilegalidad” y que lo procedente es restablecer sin más la legalidad vulnerada con el acto anulado. En la misma línea, en anteriores trabajos sostuve que no existe habilitación jurídica que respalde la reiteración de liquidaciones anuladas y que tolerarla abre un preocupante espacio de inseguridad jurídica, dejando al contribuyente ganador en juicio sin una situación definida, en menoscabo también de su derecho a una buena administración. Estas críticas invitan a equilibrar cuidadosamente la necesidad de que el fisco pueda corregir errores para hacer efectivo el deber de contribuir, con la necesidad igualmente imperiosa de proteger los derechos del ciudadano y la autoridad de las decisiones judiciales.
6. La Sentencia del Tribunal Supremo 1201/2025, de 29 de septiembre, supone un hito jurisprudencial en materia tributaria al aclarar definitivamente que la Administración no dispone de tiros ilimitados: tras un primer acto anulado y su sustitución por una segunda liquidación, no cabrá un tercer tiro. Esta doctrina refuerza la seguridad jurídica de los contribuyentes, al impedir que Hacienda repita indefinidamente sus actuaciones hasta lograr una liquidación acertada. Sin duda, se trata de una decisión que fortalece principios básicos como la buena fe y la protección contra la arbitrariedad administrativa.
No obstante, el doble tiro en sí –es decir, la admisión de una segunda liquidación– sigue siendo un arma de doble filo. Por un lado, permite a la Administración subsanar sus errores y asegurar que no queden impuestos sin recaudar por meros defectos subsanables, lo cual se apoya en la justicia del sistema tributario. Por otro lado, deja al contribuyente en una posición de incertidumbre prolongada y puede percibirse como una excepción al principio de que las sentencias firmes consolidan situaciones jurídicas. El Supremo ha intentado conjugar ambas facetas imponiendo límites claros (uno y no más) y apelando a la buena administración. Queda por ver cómo se aplicará esta doctrina en la práctica administrativa y contencioso-tributaria.
En el futuro, podría ser deseable una intervención del legislador que regule expresamente estos supuestos, delimitando las facultades de la Administración en la ejecución de sentencias tributarias. Mientras tanto, con la sentencia comentada el mensaje del Tribunal Supremo es firme: “doble tiro” sí, pero no un tercero, para evitar convertir el proceso en un blanco móvil que menoscabe la confianza del ciudadano en la justicia y en la Administración. La doctrina jurisprudencial queda así establecida, marcando un equilibrio –no exento de tensiones– entre la eficacia recaudatoria y la seguridad jurídica en nuestro ordenamiento tributario actual.
