Autor: Fernando Hernández Guijarro, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Politècnica de València
1. Introducción y exposición de los hechos.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2025 se pronuncia sobre una cuestión de gran trascendencia en el ámbito del Derecho tributario sancionador: el alcance del derecho a la prueba en un procedimiento administrativo sancionador y las consecuencias jurídicas derivadas de la denegación de ésta de forma inmotivada. El caso parte de la imposición de una sanción por parte de la AEAT a un contribuyente a quien se imputaba la expedición de facturas falsas correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009. La sanción fue calificada como muy grave conforme al artículo 201.3 de la Ley General Tributaria, con una multa superior a los 275.000 euros.
Durante la fase de tramitación, el contribuyente solicitó expresamente la práctica de diversas pruebas de descargo. A tal efecto, instó requerimientos a terceros, documentación de otros expedientes en los que había intervenido, su propia comparecencia y visitas in situ. Todas estas pruebas fueron ignoradas por la Administración, que se limitó a ratificar la propuesta sancionadora inicial sin resolución motivada alguna sobre la solicitud probatoria.
Agotada la vía administrativa, el interesado recurrió ante la Audiencia Nacional, que avaló la decisión sancionadora sin abordar el fondo de la queja sobre la indefensión padecida.
Contra esta sentencia se interpuso recurso de casación, que fue admitido por el Tribunal Supremo por apreciar interés casacional objetivo para determinar si la desatención de pruebas de descargo, sin motivación, constituye causa de nulidad de pleno derecho de la resolución sancionadora.
2. Problema jurídico planteado.
La cuestión de fondo consiste en determinar si la Administración tributaria, al ignorar pruebas solicitadas en tiempo y forma por el presunto infractor en un procedimiento sancionador, incurre en vulneración del derecho fundamental a la defensa y a la presunción de inocencia, y si ello comporta la nulidad del acto sancionador. La importancia doctrinal de este asunto es doble. En primer lugar, afecta al contenido esencial del derecho de defensa, que incluye el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes, reconocido en el artículo 24.2 CE. En segundo lugar, plantea la eficacia práctica del principio de presunción de inocencia en sede tributaria, donde la actuación administrativa tiende a ser interpretada como presuntivamente válida.
La sentencia abordó asimismo si esa omisión podía considerarse un simple defecto subsanable o si, por el contrario, generaba una nulidad radical, insubsanable y con efectos extintivos definitivos sobre la potestad sancionadora de la Administración en ese caso concreto.
3. Normativa aplicable y doctrina relevante.
Desde el punto de vista normativo, los preceptos esenciales para el análisis son: artículo 24.2 CE (garantía del derecho de defensa, a utilizar los medios de prueba pertinentes y a la presunción de inocencia); artículos 208.3.b), 210.5 y 211 LGT (derechos del interesado en el procedimiento sancionador a formular alegaciones y presentar documentos y pruebas, así como el deber de motivación de la resolución); artículo 217.1.a) LGT (nulidad de pleno derecho de los actos que lesionen derechos fundamentales); artículo 35.1.f), 77.3 y 88.1 LPAC (obligación de motivar la denegación de pruebas en el procedimiento administrativo) (antiguos 80.3 y 137.4 Ley 30/1992, aplicable ratio tempore). Asimismo, los artículos 23.5 y 24.1 RST (derecho a formular alegaciones y deber de motivar la resolución).
El Tribunal Constitucional ha afirmado en reiterada jurisprudencia (SSTC 169/1996, de 15 de enero; 73/2000, de 26 de marzo; 107/2021, de 13 de mayo) que el derecho a la prueba es esencial para el ejercicio efectivo del derecho de defensa, y que su denegación inmotivada constituye causa de indefensión. En el mismo sentido, la doctrina ha subrayado que el procedimiento sancionador tributario debe ser objeto de control judicial pleno en cuanto a las garantías de los ciudadanos, en línea con la equiparación con el proceso penal exigida por el TEDH desde la doctrina Saquetti.
También el propio TS tiene establecido que: “no parece discutible el derecho del afectado por un procedimiento sancionador a pedir un período de prueba y a proponer en él los medios probatorios con los que demostrar que no son ciertos en todo o en parte los hechos que se le imputan. Está claro que, una vez abierto, no es ilimitada la facultad de propuesta que implica ese derecho. Ahora bien, es igualmente cierto que el instructor del expediente solamente podrá denegar mediante resolución motivada, de entre las pruebas pedidas, aquellas que sean manifiestamente improcedentes o innecesarias. Así lo dice expresamente el artículo 77.3 -Ley 39/2015 -. Por tanto, el instructor no es el dueño absoluto del procedimiento” (STS 29/11/2023, rec. 8445/2021).
4. Razonamiento del Tribunal Supremo.
El Tribunal Supremo establece una conexión directa entre el derecho a la prueba y la presunción de inocencia. No basta con que la Administración disponga de indicios o incluso de pruebas de cargo; es necesario que el expedientado haya podido ejercer efectivamente su derecho a contradecirlas mediante las pruebas que estime pertinentes. El Tribunal considera que no cabe imponer una sanción administrativa fundada en la prueba unilateral de la Administración sin haber permitido al interesado contradecir dicha prueba, especialmente si este ha solicitado de forma expresa diligencias razonables.
El Supremo subraya que, incluso si la LGT no prevé expresamente un trámite de admisión o inadmisión de prueba, ello no exime a la Administración del deber constitucional de resolver motivadamente sobre lo solicitado. La omisión de esta motivación, cuando la prueba resulta potencialmente útil para acreditar hechos relevantes a favor del interesado, lesiona el núcleo del derecho de defensa. En este caso, la sanción se impuso “prescindiendo total y absolutamente” de las pruebas de descargo ofrecidas, lo que constituye, en palabras de la Sala, una vulneración flagrante de los derechos fundamentales del interesado.
En consecuencia, se afirma que la falta de motivación sobre la inadmisión de la prueba solicitada por el contribuyente, cuando esta es pertinente y oportuna, vicia de nulidad radical la resolución sancionadora. El Tribunal destaca que no corresponde al interesado probar la relevancia de la prueba de forma ex ante, sino que incumbe a la Administración justificar por qué la considera improcedente o inútil.
Finalmente, el Supremo fija doctrina jurisprudencial clara y precisa: “1) constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora en materia tributaria la circunstancia de que el órgano competente para imponer una sanción tributaria no se pronuncie de modo expreso sobre la solicitud de prueba de descargo, pretendida tempestivamente por el interesado en el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica; 2) la sanción así impuesta, prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas de descargo propuestas, que habría podido valorar el órgano sancionador, vulnera el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, en relación con dicho derecho, a la presunción de inocencia( art. 24.2 Constitución Española); 3) dada la naturaleza de las infracciones advertidas y verificado que lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional que se han mencionado, la sanción así adoptada es nula de pleno derecho ( art. 217.1.a) LGT) y, por tal razón, insusceptible de subsanación o convalidación en procedimientos o procesos posteriores”.
5. Valoración doctrinal y consecuencias prácticas. La STS 5229/2025, de 24 de noviembre, representa un paso decisivo en la consolidación de una jurisprudencia garantista en el ámbito del Derecho tributario sancionador. En línea con una tendencia creciente en el Derecho público europeo, el Tribunal Supremo exige que toda actuación punitiva de la Administración esté presidida por el respeto efectivo al principio contradictorio, al derecho de defensa y a la presunción de inocencia. Este enfoque implica una transformación de la práctica habitual en la AEAT, que deberá revisar sus procedimientos sancionadores para garantizar que toda prueba solicitada por el interesado sea objeto de resolución expresa y motivada, bajo pena de nulidad de lo actuado.
Desde un punto de vista teórico, esta sentencia confirma lo que parte de la doctrina venimos defendiendo al subrayar que el procedimiento sancionador tributario debe garantizar el principio efectivo de contradicción, incluso cuando formalmente no se prevea un periodo específico de prueba. La aplicación supletoria de los principios de la LPAC y la vigencia directa de los derechos fundamentales en sede administrativa exigen a la Administración una actitud activa de respeto a las iniciativas probatorias del interesado. En el plano práctico, la sentencia impone una obligación clara a los órganos instructores y sancionadores: deben examinar toda prueba solicitada por el interesado, valorar su pertinencia y utilidad, y en caso de rechazo, motivarlo de forma suficiente. De no hacerlo, la resolución sancionadora deviene radicalmente nula, lo que impide no solo su ejecución, sino también la posibilidad de repetir el procedimiento por los mismos hechos.
La doctrina jurisprudencial fijada por esta sentencia marca así un estándar elevado de garantía del derecho de defensa, que contribuirá a equilibrar la posición del contribuyente frente al poder punitivo de la Administración. En definitiva, la STS 5229/2025 reafirma la necesidad de que el procedimiento sancionador tributario respete los principios del Estado de Derecho, consagrados en el art. 9.3 CE, evitando toda forma de automatismo sancionador y ensalzando el derecho a la defensa en un procedimiento justo y equilibrado entre las partes.
