STS (Sala 3ª) de 20 de noviembre de 2024, rec. nº 2619/2023.
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“1.La doctrina reseñada, que trae causa de la antes establecida por esta misma Sala y Sección desde lasmuy conocidas y comentadas sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 ( recursos de casación nº 1429/2018 y1074/2020), examina un caso coincidente con esos precedentes en la mecánica contractual llevada a cabo entre el club deportivo y el agente del deportista. Como se ha adelantado, son varias las sentencias de esta Sala que han analizado la realidad de estas relaciones jurídicas desde la perspectiva objetiva o subjetiva.
Todas ellas han sido estimatorias de los recursos planteados, bien por los clubes, bien por los jugadores, tanto en IVA como en IRPF -retenciones en algunos casos o rendimientos del trabajo, en otros-, sin que en ninguno de ellos se considerase, en sede de casación, la presencia de anomalía, irregularidad o propósito de burlar mediante un artificio a la Hacienda Pública.
Es cierto, y debe dejarse constancia, de una singularidad de este proceso que, ante hechos sustancialmente idénticos, opta por la declaración de simulación, con imposición de sanción, sobre el presupuesto de que los pagos efectuados aquí por el club deportivo a la sociedad representante eran, en realidad, pagos al jugador.
2.Es verdad, por tanto, que existe una diferencia sustancial, no tanto en los hechos de los que se parte en unos y otros casos enjuiciados por esta Sala, sino en el tratamiento que elige la Administración en cada ocasión. Aquí ha seleccionado la alternativa más gravosa, la de la simulación, sobre la base argumental, que la Salade esta jurisdicción de Cataluña respalda del modo que hemos visto, de que existen indicios sólidos de que el negocio celebrado era simulado.
Esto no es así, ciertamente.
La sentencia de instancia recoge perfectamente la jurisprudencia de este Tribunal Supremo acerca de la simulación y sus requisitos de necesaria concurrencia. Incluso reproduce su propio criterio en tal sentido, en el que pondera la exigencia de que ‘…para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación, esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso, a la Administración tributaria’ así como que la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma, de modo que la causa simulandi debe acreditarla la Administración. Esto es, conoce y refleja exactamente la doctrina de que es exigible la prueba del dolo, la discordancia deliberada con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultación.
4.Sucede, sin embargo, que a la hora de examinar los hechos acaecidos, opta la sentencia por dar pábulo a la versión de la Administración tributaria que, lejos de llevar inexorablemente a tan grave calificación consecuencia, casi fronteriza con el Derecho penal, se basa en meros indicios equívocos e insuficientes. Los que refleja la sentencia y hemos transcrito más arriba son solo la elección de una de las tantas interpretaciones posibles de los contratos, que no satisface la carga probatoria.
La tesis de la simulación, de hecho, incurre en una petición de principio porque lo que se pretende acreditarse da previamente por probado, de modo apodíctico. El razonamiento -con o sin reglamento de agentes- parte de la base de que, como U1ST Sports es agente del Sr. Benito , toda relación jurídica entre el club para el que presta este sus servicios y el agente pertenece a la rúbrica de trabajos de representación, y no a otra relación jurídica posible y distinta, aunque haya sido consignada en los contratos, de los que, según hemos dicho reiteradamente, se prescinde por completo-. Se adopta el resultado final a que se pretende llegar -que se trata de rendimientos del Sr. Benito que deben integrar su base imponible- y después se reconstruye hacia atrás el análisis de los contratos para justificar tal conclusión.
5.En resumen, a partir de los hechos considerados por la Sala de instancia y que no son objeto de discusión, los indicios que llevan a la calificación como simulados de los contratos son equívocos y no concluyentes y proceden, todos, del encaje que se ha creado mediante la expresada consideración como rendimientos que tienen al Sr. Benito como destinatario y a los derechos de imagen como pagos encubiertos bajo un contrato que es inexistente, en la tesis del Abogado del Estado, que considera exótica la versión del recurrente que le contradice.
En otras palabras, no deja de ser una construcción interesada de la Administración pro domo sua y ayuna del enlace preciso y directo la consecuencia de que los contratos son simulados, con carácter absoluto, lo que significa que el flujo económico que contiene, con una causa determinada, no se habría producido.
6. No falta tampoco un reproche al auto de admisión por parte del Abogado del Estado, a quien no parece agradar su enunciado, o no comprender la razón -esto afirma de modo explícito- por la que la segunda de las preguntas del auto se formula en sus términos. Sucede, sin embargo, que esta segunda pregunta tiene presente el automatismo con que la liquidación, su confirmación en la vía económico-administrativa y su aceptación en la sentencia asocian la naturaleza de una relación jurídica dada con la aparición de la simulación negocial como patología de esta.
A falta de mayores pruebas -pues las ofrecidas por la Inspección no pasan de ser conjeturas, hipótesis y corazonadas- no es lícito considerar que un negocio en cuya génesis, causa, objeto y clausulado no parece haberse profundizado lo suficiente sea simulado por razón de un inaceptable principio del mayor gravamen.
No afirmamos que no haya simulación, sino que la que se ha declarado, por la vía de indicios, no satisface la menor exigencia de prueba que incumbe a la Administración, ni en lo relativo a la ocultación, ni en la intención de engañar, ni en el dolo, ni en el papel de cada simulador en los convenios. En otras palabras, la solución es una de las varias posibilidades en que habría de profundizarse.
De ahí que tenga todo el sentido que la Sección de enjuiciamiento haya de ofrecer una respuesta a la cuestión de si la diferencia de criterio entre la Administración y el jugador recurrente sobre la naturaleza y origen de los pagos efectuados por el club al agente o representante de aquél encierra en sí misma la calificación como simulados de los contratos determinantes de tales pagos ( art. 16 LGT), y si esa calificación, respaldada en la sentencia, es siempre irrevisable en casación, aun en los casos en que se hubieran concluido éstos sin propósito de elusión o evasión fiscal, con los efectos de todo orden -como los sancionadores- que de ese análisis y calificación derivan de un modo vehemente.
7. Con ello se da también explicación a este último inciso de la pregunta. Aun siendo conocedores de que en algunas ocasiones se ha considerado por este Tribunal Supremo que la calificación como simulado de un negocio, a efectos fiscales, es atribución del Tribunal de instancia no susceptible de revisión casacional, tal limitación discurre en el terreno de los hechos y su prueba y no tanto en el de su mera calificación, es decir, de subsunción de los hechos en la categoría jurídica elegida de entre las posibles, máxime cuando se obtienen a partir de indicios.
Además, de ese inciso resulta, a partir del déficit probatorio que observamos en el examen efectuado sobre la conducta del Sr. Benito , que cabe concluir que es susceptible de acceso al control casacional la calificación como simulado de un negocio cuando carece de un soporte mínimo de observancia de la carga probatoria y de análisis de las alternativas que negarían esa tesis. No cabe olvidar que es preciso ser extremadamente cuidadoso con el valor que se asigne a la prueba de indicios cuando adolecen de falta de la imprescindible robustez o sean equívocos o no hayan resultado establecidos, pues en el fondo late el principio de presunción de inocencia, para la sanción que casi automáticamente acompaña a la liquidación por simulación una vez fijada ésta, que no puede ser enervado mediante suposiciones.
8. Además, la primera pregunta tampoco es absurda, pues sale al paso de la idea, expresada en la sentencia que se recurre, de que las relaciones de los agentes o representantes de los deportistas con los clubes para losque prestan sus servicios se agotan ineluctablemente en la pura labor de intermediación para su contratación y seguimiento de sus deberes, y no cabría ejercer otras actividades y funciones por encargo y con retribución delclub, amparadas en el principio de autonomía de la voluntad; o si, por el contrario, esta retribución constituye siempre y en todo caso una renta del deportista, por la que éste debe tributar en su impuesto personal.
Ciertamente, la respuesta a esta primera cuestión no posee la capacidad, por sí misma, de resolver la casación, pero la contestación en el sentido de que quepan esas eventuales relaciones distintas sí abre paso al estudio de la segunda pregunta.
9. Finalmente, consideramos que no es preciso, ni conveniente, establecer específica doctrina jurisprudencial, pero no por razón de las alegadas imperfecciones que se reprochan al auto de admisión, sino porque este asunto solo puede resolverse atendiendo a los hechos y circunstancias propios de la sentencia recurrida y de los actos enjuiciados en ella, con dificultad para ser extendida su respuesta más allá del caso concreto. A tales consideraciones cabe añadir, de una parte, que la Sala no aprecia que este asunto, en cuanto a los hechos tomados en consideración por la Inspección, sea diferente de todos los demás precedentes que, en el ámbito de las relaciones entre los clubes, sus deportistas y los agentes de estos, han dado lugar, en todo caso, a respuestas desfavorables para la Administración; y de otra, que la jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las facultades contenidas en los arts. 13, 15 y 16 LGT tampoco determinaría, al margen de que hayamos de mantenerla y ratificarla, la necesidad de establecerla como jurisprudencia, ya que tal cuestión jurídica no se necesita para decidir este recurso de casación.
No en vano, si la facultad de calificación del artículo 13 LGT no autoriza a la Administración la mutación delas relaciones jurídicas para determinar efectos fiscales más onerosos para el contribuyente -como deriva dela sentencia que hemos comentado 22 de junio de 2023 -«sin embargo, lo realizado por la Administración esuna operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, se dice en ella- menos aún será posible, en tales condiciones y circunstancias, declarar simulado un contrato de cuyos términos vagamente se prescinde, pues la facultad contenida en el art. 16 LGT nace de una calificación o recalificación muy cualificada, hasta el punto de considerar que un negocio determinado no existe, como afirma la Administración y la sentencia impugnada.” (F.D. 3º) [F.H.G.].
