Fernando Hernández Guijarro, Profesor de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València
1. La Administración Tributaria puede comprobar los valores declarados por los obligados tributarios de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de la LGT, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.
Las actuaciones de comprobación de valores aparecen recogidas en la Ley General Tributaria como una función administrativa atribuida a los órganos de gestión e inspección tributaria cuyo fin es comprobar que el valor de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria declarado por el obligado tributario, se adecua a lo dispuesto por la norma reguladora del correspondiente tributo sin que se haya minorado la deuda correspondiente.
La liquidación tributaria que contenga esta comprobación de valores deberá estar motivada con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho (art. 102.2.c) LGT) y quedará sujeta al régimen de revisión administrativa y jurisdiccional que establece la LGT y la LJCA. En la actividad de comprobación de valores, la Administración Tributaria podrá acudir a medios de estimación de valores y siempre deberá explicar el origen o criterio utilizado para la aplicación de los valores e incluir en el expediente los documentos que permitan comprobar los valores y costes considerados por la Administración. Todo ello para poder conocer la procedencia de los cálculos hechos por la misma.
2. El requisito de la motivación, hay que recordar, no es un acto de cortesía por parte de la Administración, sino un deber legal para evitar la arbitrariedad que consta proscrita por nuestra Constitución en su artículo 9.3. Sobre la necesaria obligación de motivar las decisiones administrativas existe numerosa jurisprudencia entre la que se quiere citar las recientes Sentencias del Tribunal Supremo de fechas de 18 enero 2016, recurso de casación nº 3379/2014 (RJ 2016\348) y 26 de noviembre de 2015, recursos de casación 3369/2014 (RJ 2015, 5704), en la que afirmaba que las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se refieren, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo que carece de medios para combatirlas.
La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección (STS de 26 de noviembre de 2015, recurso de casación 3369/2014 (RJ 2015, 5704)).
3. Es cierto que el 57.1.) LGT establece como medio de comprobación la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Concretamente, “dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario”.
No obstante, dicho método requiere una aplicación individualizada y concreta. Atendiendo al caso concreto y circunstancias específicas del inmueble a valorar. La utilización de valores genéricos y coeficientes reglamentarios sin más motivación que su aplicación mecánica y aritmética carece de la más mínima garantía y justificación, y conlleva una indefensión hacia el sujeto pasivo que no puede conocer ni deducir el valor obtenido por la Administración Tributaria.
Sobre la ausencia de explicación del origen o criterio utilizado para la aplicación de valores comprobados, resulta procedente traer a colación la Resolución del TEAC de 12 de febrero de 2015 (RG 00454/2011/50/00) que fundamento la improcedencia de esta práctica en los siguientes términos: “tal y como afirma la Resolución del TEAC de fecha 22 de enero de 2013, no consta explicación aclaratoria del origen o criterio utilizado para la aplicación de los valores o coeficientes utilizados (salvo la referencia genérica a la “Tabla de Fundamentos de Valoración”) lo que coloca al contribuyente en indefensión al no poder argumentar en contra de dicha valoración salvo mediante el procedimiento de tasación contradictoria, ni tampoco permite al Tribunal en vía de revisión conocer de la fundamentación y de la adecuación a Derecho de dicha valoración y correspondiente liquidación.
Estas circunstancias ponen de manifiesto que la comprobación efectuada no reúne los requisitos mínimos de motivación necesarios para su validez, deduciéndose que la valoración practicada, se ha obtenido mediante la mera aplicación de fórmulas matemáticas basadas en datos o coeficientes que ni permiten conocer el origen de las mismas, ni la causa concreta por la que se aplica un coeficiente determinado, todo ello contrario a los principios de seguridad jurídica y de motivación exigidos a todo acto administrativo. Es por ello que debe concluirse que no son procedentes las valoraciones practicadas, ni, en consecuencia, son ajustadas a Derecho las liquidaciones dictadas a su amparo”.
4. Una vez determinada la necesidad de motivar la valoración administrativa, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de mayo de 2018, recurso de casación 4202/2017, ha resuelto a las cuestiones planteadas para fijar doctrina en los siguientes términos:
“A.- La primera cuestión consiste en ‘determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real’.
La respuesta a esa primera pregunta exige que transcendamos de los literales términos en que ha sido formulada, lo que resulta imprescindible para satisfacer el propósito legal de formar jurisprudencia sobre la aplicación del método legal de comprobación del artículo 57.1.b) LGT, consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, aquí los que figuran en el Catastro Inmobiliario. A tal efecto, la respuesta es la siguiente:
1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.
2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.
3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.
4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.
B.- La segunda cuestión se formula así: ‘determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia’.
En armonía con una reiterada y constante jurisprudencia de este Tribunal Supremo, la respuesta a tal pregunta debe ser la siguiente:
1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.
2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.
3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa.
4) La decisión del Tribunal de instancia que considera que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real, o lo hace en mayor medida que el establecido por la Administración, constituye una cuestión de apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación.
C.- Finalmente, consideramos que la respuesta a la tercera pregunta, consistente en ‘determinar si puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local’ , resulta innecesaria, no sólo porque esa valoración se sitúa igualmente en el terreno de la valoración probatoria, sino porque, además, debe entenderse ya contestada en las respuestas a las preguntas anteriores.”
