Autor: Fernando Hernández Guijarro, Profesor de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València.
1. La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) ha emitido una consulta en la que analiza una cuestión relevante a efectos de determinar la ganancia patrimonial a declarar en el IRPF del contribuyente cuando la transmisión resulta de una vivienda adquirida, en parte, mediante compensación al excónyuge. Para ello, sucintamente, vamos a exponer los hechos acaecidos:
Con motivo de su divorcio, en el año 2003, el consultante y su excónyuge disuelven el condominio existente sobre la vivienda habitual del matrimonio en la que participaban ambos al 50% desde su adquisición en 1996. El consultante pasó a ser titular del 100% de la vivienda, asumiendo el 100% de la hipoteca que gravaba dicha vivienda y compensando a su excónyuge en metálico por la diferencia correspondiente. Asimismo, señala el consultante que en 2015 alquiló dicha vivienda y pasó a residir en una nueva vivienda adquirida en ese mismo año, financiando parte del precio con un crédito hipotecario.
Actualmente, se plantea la venta de la vivienda adquirida en 1996 y destinar el importe obtenido a la cancelación de los préstamos hipotecarios.
Con estos elementos fácticos, la consulta analiza y determina, a efectos de calcular la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda, cuál es el valor de adquisición; si en la determinación de éste se deben tener en cuenta los ingresos procedentes del arrendamiento de la vivienda; y la eventual aplicación de la exención por reinversión posterior.
2. Para dar respuesta a las cuestiones plateadas, se debe acudir a la normativa siguiente: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) y el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF).
Tal y como establece el artículo 33.1 LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. El apartado 2 del mismo precepto establece que se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) en los supuestos de división de la cosa común; b) en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación; c) en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros (estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos).
Establecido el marco jurídico de la tributación en la variación patrimonial producida como consecuencia del divorcio, lo primero que pone de manifiesto la DGT es que: “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros (cónyuges en este caso) bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que la adjudicación no se corresponde con la respectiva cuota de titularidad, puesto que, la vivienda se adjudicará al consultante que compensará a su excónyuge con un pago en metálico y con la asunción del crédito hipotecario que le corresponde a esta, lo que originará en su excónyuge una ganancia o pérdida patrimonial”.
En función de lo antedicho, la consulta concluye que el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 LIRPF, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 del mismo texto legal. Es decir, el valor de adquisición será el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, y el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado (deducidos los gastos y tributos que procedan), siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Atendiendo al caso planteado, el valor de adquisición del 50% de la vivienda que adquirió en 1996 estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Por su parte, el valor de adquisición del 50% de la vivienda adquirida en 2003 con motivo de la disolución del condominio será la suma de la compensación en metálico más la carga hipotecaria asumida por el consultante que correspondía a su excónyuge en el momento de la disolución del condominio, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, y en su caso, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas.
3. Una vez analizada la fiscalidad derivada de la alteración patrimonial entre los cónyuges divorciados, procede dar respuesta a la cuestión planteada sobre los efectos que el arrendamiento pueda tener en la ulterior transmisión de la vivienda.
Como reconoce el consultante, tras la adquisición del 100% de la vivienda, ésta ha estado arrendada durante varios años. En consecuencia, durante dicho periodo habrá obtenido rendimientos de capital inmobiliario conforme al artículo 22 LIRPF. Sobre esta situación, el artículo 40 RIRPF establece que: el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
Por todo ello, la respuesta de la DGT sobre esta circunstancia es que “deberá tenerse en cuenta la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto, aclarando el precepto que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. El porcentaje fijo que proceda, se aplicará en función del número de días en que el inmueble hubiera estado arrendado en cada período impositivo.
En consecuencia, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que pueda generarse en la transmisión de la vivienda, en la determinación del valor de adquisición el consultante deberá minorar el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (durante el periodo de arrendamiento) con independencia de que las haya practicado o no, de acuerdo con lo expuesto”.
4. Por último, sólo resta analizar la cuestión planteada sobre la posible exención por reinversión en vivienda habitual. Dicha opción viene regulada en el artículo 38.1 LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 RIRPF. Este último precepto establece que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual”. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis RIRPF, el cual dispone que la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Teniendo en cuenta que se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Ante este escenario, la DGT responde que “en el caso consultado, según los datos aportados la adquisición de la nueva vivienda se produjo en 2015, y la transmisión de la vivienda precedente aún no ha tenido lugar, por lo que, cuando ésta se transmita habrá transcurrido el plazo de los dos años desde la adquisición al que se refiere el artículo 41.3 del RIRPF.
Además de lo anterior, el consultante manifiesta que en el año 2015 adquirió una nueva vivienda habitual a la que se trasladó y que destinó al arrendamiento su vivienda habitual precedente, por lo que desde ese momento dicha vivienda habría dejado de tener la consideración de vivienda habitual para el consultante. Por tanto, cuando se realice su transmisión no se cumpliría el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, tal y como exige el artículo 41 bis.3 del RIRPF.
En consecuencia, no resultara de aplicación la exención por reinversión, que opera para los supuestos de transmisión de vivienda habitual, a la ganancia patrimonial que en su caso se ponga de manifiesto en la referida transmisión.
Finalmente, resta por indicar que la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto”.
Por último, sólo resta indicar que la contestación a consultas tributarias escritas tiene efectos vinculantes, en los términos previstos en el artículo 89 LGT, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Sin embargo, dicha respuesta tendrá carácter informativo para el obligado tributario que no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación pero podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la consulta.
