Concretamente, el interesado fue beneficiario de una beca del Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX) en virtud de la que suscribió un contrato, conforme al cual desarrollaría su labor durante todo el ejercicio 2011, en la Oficina Económica y Comercial de España en Kiev (Ucrania). Durante dicho año le fue retenida por el ICEX la cantidad de 2.966,28 euros a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF). Por considerarse no residente fiscal en España, el contribuyente presentó en la Agencia Tributaria (AEAT), el 19 de febrero de 2015, el modelo 210 del impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), en que solicitó la devolución de aquella cantidad. En contestación a esta solicitud, la AEAT la denegó la devolución solicitada concluyendo que el interesado debía tributar en España por el IRPF al no haber aportado certificado acreditativo de residencia por la autoridad fiscal competente de otra jurisdicción tributaria, ni haber acreditado la tributación de la renta percibida en el Estado de destino.
2. Para poder dar una respuesta fundada sobre el concepto de residencia habitual, el Alto Tribunal trae a colación el artículo 8 de la LIRF que, bajo la rúbrica de “contribuyentes” dispone: “1. Son contribuyentes por este impuesto:… a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español”. Por otra parte, el artículo 9, con el título de “contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español”, establece que: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural…”.
3. Para dar solución al conflicto planteado, el órgano jurisdicción, lo primero que aclara es que la beca en cuestión, en modo alguno, puede considerase ausencia temporal. Por lo tanto, debe entenderse que residió más de 183 días del año natural fuera del territorio español. A tal efecto, la ausencia temporal de la interesada -y considerada por la Administración-, rebasa ampliamente el plazo de 183 días de permanencia durante el año 2011, siendo así que las circunstancias son justamente las inversas a las determinantes de la residencia legal en España, precisamente por imperativo de la beca obtenida y del contrato suscrito para materializarla, exigencia indeclinable de cuya concesión es el desarrollo de una actividad formativa en el país de destino al que la beca se refiere, continuada en el tiempo y que impide, por esa razón, a quien fuera contribuyente con anterioridad, mantener su residencia habitual en España.
El criterio del tribunal es manifestado en los siguientes términos “estamos en disposición de dar respuesta a la primera de las incógnitas que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos: «si la permanencia de un sujeto fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, y a fin de determinar su residencia habitual en España, debe reputarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues la noción jurídica de ausencia esporádica no consiente interpretaciones tan amplias como las suscitadas en el recurso de casación, de suerte que hemos de considerar correcta la exclusión de tal posibilidad que contiene la sentencia de instancia.
Ha de precisarse que el núcleo de la cuestión que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia, cual es la exégesis de la noción de ausencias esporádicas dentro del esquema del artículo 9.1.a) de la LIRPF, viene referido a una particular situación de hecho, la del demandante en la instancia, que en sede casacional deviene inmutable, sobre la que se proyecta tal concepto en el caso presente: a) que la interesada permaneció fuera de España durante más de 183 días de los años 2011 y 2012; b) que tal ausencia obedeció al disfrute de la beca a que hemos hecho constante referencia. Ello no significa que podamos en esta sentencia, ni debamos, fijar una interpretación jurisprudencial a todo trance del concepto jurídico indeterminado de las ausencias esporádicas, ni de sus caracteres configuradores, especialmente los de orden cronológico pues, de un lado, estamos ante una materia casuística y circunstancial, irreductible a la unidad mediante reglas de validez universal; y de otro, porque en sede de casación hemos de atenernos a los hechos apreciados en el proceso de instancia y, a partir de su establecimiento, interpretar la norma. Ahora bien, si es considerable la dificultad para discernir el concepto que nos ocupa y reducirlo a márgenes tolerables de seguridad, no lo es tanto la tarea de identificar cuándo, notoriamente, se está en la zona de certeza negativa o de exclusión. En otras palabras, cuándo atendidos los hechos y circunstancias concurrentes, una ausencia no puede ser considerada en modo alguno como esporádica. Este es uno de tales casos”.
4. Junto a ello, el Tribunal da respuesta sobre si el concepto de “ausencias esporádicas” debe entenderse vinculado a un elemento volitivo que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida; o, por el contrario, a un elemento fáctico que atienda exclusivamente al dato objetivo de la duración o la intensidad de la residencia fuera del territorio español. En este sentido, se afirma que la residencia habitual no puede quedar al albur de la voluntad del contribuyente o en manos de la Administración. No debemos olvidar, a este respecto, que el artículo 40 del Código civil, en su primer párrafo, la considera el factor determinante del domicilio de las personas naturales para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y, en su caso, el que determine la Ley de Enjuiciamiento Civil.
El propósito de retorno a España o el hecho de que la Administración concedente de la beca sufrague los costes económicos del regreso a nuestro país no son datos que puedan servir de fundamento para delimitar si una ausencia es esporádica o no. Por otra parte, de producirse el regreso, determinaría en su caso la recuperación de la residencia habitual perdida y, con ello, de la condición de contribuyente por obligación personal, pero no mantendría tal condición durante todo el periodo intermedio.
5. De conformidad con todo lo expuesto, la doctrina del Tribunal Supremo en la interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio son:
1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.
Fernando Hernández Guijarro: Abogado, profesor de Derecho Constitucional en la Universidad Jaume I y profesor de Derecho Fiscal en la Universitat Politècnica de València.
