Autor: Fernando Hernández Guijarro, Profesor de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València
1. La reciente STS 12 septiembre 2023 ha fijado doctrina en torno a determinar, interpretando el artículo 63.2 LPAC (hoy, artículo 48.2 de Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ) a la luz de los principios de buena fe y buena administración derivados de los artículos 9.3 y 103 de la CE , así como los de proporcionalidad y respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, y en el seno de un procedimiento en el que la Administración ha incumplido reiteradamente su obligación de resolver a la vista de las alegaciones del interesado, con independencia de que al dictar el acuerdo de liquidación el órgano decisor tuviera a su disposición alguna de esas alegaciones, si en este escenario, debe considerarse invertida la carga de la prueba de modo que, ante ese reiterado incumplimiento, deba presumirse que medió indefensión material, incumbiendo entonces a la Administración acreditar que tomó en consideración las alegaciones del interesado; o, por el contrario, no cabe presumir en estos supuestos la concurrencia de indefensión material cuando la Administración Tributaria, en el acto de la liquidación, hubiere valorado cuanto el obligado tributario hubiese alegado en defensa de su derecho, siempre y cuando las alegaciones no hubieran tenido un contenido diferente a las presentadas previas al acta. O como centra el propio Tribunal; la cuestión troncal del recurso es indagar los efectos que debe proyectar la no valoración por parte de la Administración en el momento oportuno -que no es otro que el legalmente previsto- de las alegaciones y pruebas aportadas con ocasión del trámite de audiencia previa al acta y del trámite de alegaciones al acta, previo a la liquidación.
A continuación, veremos los hechos acaecidos, el iter procesal previo, y el planteamiento y resolución por parte del Tribunal Supremo.
2. Los hechos acaecidos son lo siguiente:
Inicio de las actuaciones inspectoras: las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación a la sociedad dominante el día 14 de julio de 2010. En un primer momento, su alcance fue parcial para el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2005 a 2007.
Ampliación de la extensión y el alcance de las actuaciones: mediante comunicación notificada el 27 de julio de 2010, se amplió la extensión de las actuaciones al periodo 2004.
Mediante comunicación notificada el 28 de marzo de 2011, se amplió el alcance de las actuaciones, pasando las mismas de tener un carácter parcial a general por el IS, ejercicio de 2006. Entre tanto, la mercantil había presentado declaraciones complementarias con relación al IS 2006 por el concepto de “otros gastos contabilizados no deducibles fiscalmente”.
El 25 de mayo de 2011, se notificó al obligado tributario el acuerdo del Inspector-jefe de 24 del mismo mes, de ampliación del plazo del procedimiento de inspección por otro periodo de 12 meses, por apreciarse la concurrencia de circunstancias de especial complejidad en dichas actuaciones.
Incoación acta de disconformidad: el 8 de junio de 2012, con carácter previo a la formalización del acta, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia. El 20 de junio de 2012, el obligado tributario presentó en correos el escrito de alegaciones, que tuvieron su entrada en el Registro General de Documentos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el día 22 de junio de 2012. No obstante, como consecuencia de las actuaciones inspectoras, el 21 de junio de 2012 se incoó el acta A02- 72106606, sin tener en cuenta las citadas alegaciones.
El 20 de julio de 2012, el jefe de la Oficina Técnica dictó resolución por la que acordó que, al objeto de completar el presente expediente, se llevan a cabo las actuaciones necesarias para comprobar el fondo de comercio fiscalmente deducible. El plazo para presentar alegaciones posteriores al acta venció el 17 de julio de 2012, fecha en la que la entidad presentó en correos escrito de alegaciones al acta de disconformidad A02- 7216606, incoada el 21 de junio de 2012, teniendo entrada dicho escrito el 20 de julio de 2012, a las 13:00 horas, en el Registro General de documentos de la Delegación de Madrid.
Notificación de liquidación: el día 20 de julio de 2012, notificada al día siguiente, el jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de liquidación, en el que se indicaba que no se habían presentado alegaciones.
Contra el acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC. El 8 de enero de 2015, el TEAC desestimó la reclamación a través de la resolución recurrida en la instancia.
3. Contra la expresada resolución del TEAC, se interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia por la que se desestimó el recurso. Sobre la vulneración del trámite de audiencia por ausencia de resolución expresa y valoración de las alegaciones y pruebas aportadas en el trámite de audiencia previa al acta y en el trámite de alegaciones al acta, la sentencia recurrida rechaza que tales circunstancias puedan sustentar la nulidad pretendida, sobre la base de la siguiente argumentación: “la Administración Tributaria no quebrantó la norma, porque ofreció a Ferrovial la posibilidad de efectuar las alegaciones; Ferrovial las formuló en plazo, pero no surtieron efecto en el acta, -porque ésta (el acta) entendió que no se habían formulado-, sino en la liquidación, que las estudió, valoró y desestimó, manteniendo en los extremos alegados la propuesta formulada en el acta por el actuario”. “Así las cosas, no puede aceptarse que se haya producido indefensión de la parte, si la Administración Tributaria, en el acto administrativo tributario genuino, finalizador del procedimiento de inspección, en la liquidación, ha valorado cuanto el obligado tributario ha alegado en defensa de su derecho”.
Y concluye afirmando que “todo lo anterior no significa que debamos considerar correcto el actuar de la Administración. Indudablemente no lo fue, porque extendió el acta y la liquidación de manera precipitada y prematura, sin dar tiempo a tener en su poder las alegaciones. Una elemental cortesía hubiera exigido no precipitarse y atender a las alegaciones formalizadas en plazo, o, al menos, comprobar, si se habían presentado o no.
Desde luego la precipitación con que se actuó podría interpretarse como hace la demanda: no se esperó a recibir tales alegaciones porque había dudas sobre la normal duración del procedimiento y se podría correr el riesgo de prescribir el derecho de la Administración a liquidar”.
4. Entrando ya en el análisis de los fundamentos de la STS comentada, conviene centrar el objeto de debate en sede del Alto Tribunal. A tal efecto, la sentencia pone de manifiesto la finalidad e importancia que reviste la efectividad del trámite de audiencia y alegaciones deriva sin ambages de su propia dimensión constitucional y de su concepción, genuina, de garantía del procedimiento para la defensa de los intereses de los administrados, en este caso, contribuyentes. La Constitución reconoce en su artículo 105 c), la audiencia del interesado, cuando proceda, en el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, remitiendo su garantía y reconocimiento a la ley, idea que, en sí misma evoca una vinculación directa con el derecho de defensa. Para justificar dicha afirmación, trae a colación las sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990, recurso de apelación núm. 44746/1984, que afirma: “el trámite de audiencia no es de mera solemnidad, ni rito formalista y sí medida práctica al servicio de un concreto objetivo, como es el de posibilitar a los afectados en el expediente el ejercicio de cuantos medios puedan disponer en la defensa de su derecho, quedando así supeditada la nulidad de actuaciones a que su omisión pueda dar lugar a que con ella se haya producido indefensión para la parte”, y la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008 “(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige.
De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca ‘diálogo’, ‘participación’ y ‘respeto’. Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final”.
A partir de ello, se expone los efectos del incumplimiento de los tramites de audiencia y alegaciones desde una perspectiva general. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha señalado “(q)ue una indefensión constitucionalmente relevante no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino sólo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella” (STC 48/1986, de 23 de abril), de lo cual se ha derivado la distinción dentro de la argumentación del Tribunal Supremo entre los sintagmas «indefensión material» e «indefensión formal», sintetizando esta discriminación nuestra sentencia de 28 de marzo de 2008 (recurso 1715/2004) al decir: “(n)o nacen de la sola y simple infracción de las normas procedimentales sino cuando la vulneración de las normas procesales llevan consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no protegiéndose situaciones de simple indefensión formal, sino aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente” (sic), argumento que, además, guardaría sintonía con lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 48 de la Ley 39/2015, cuando dispone que “no obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados”.
La fundamentación de la sentencia terminará haciendo referencia a los efectos del incumplimiento de los tramites de audiencia y alegaciones: la perspectiva del caso concreto. Sobre ello, recuerda que la Administración no valoró ninguno de estos escritos de alegaciones en el concreto trámite en el que debió haberlos considerado pues, únicamente, el primer escrito de alegaciones se analizó a los efectos de la liquidación, pero no fue tenido en cuenta antes de suscribir el acta (que era la finalidad a la que respondía dicho escrito de alegaciones). En esta tesitura, decantar las correspondientes conclusiones que pudieran derivarse del escenario esbozado reclama, en primer lugar, considerar de forma irrenunciable la finalidad de la efectividad del trámite de audiencia, que se concibe como una garantía para la defensa de los intereses del contribuyente y que se proyecta sobre el conjunto del procedimiento y de la decisión que pone término al mismo; y, en segundo lugar, enfocar esa garantía desde el prisma del principio de buena administración. Pues bien, a partir de lo expuesto, no cabe sino concluir que, en el presente caso, la inefectividad del trámite de audiencia y alegaciones determina la necesidad de revocar la sentencia recurrida en casación y proceder a declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados ante la instancia, de acuerdo con las siguientes consideraciones:
Como afirma la sentencia analizada, la Administración incurre dos veces en la aludida precipitación, esto es, obvia en dos ocasiones la circunstancia de que podrían haberse presentado alegaciones por correo postal el último día del plazo. La ley no establece la necesidad de esperar un tiempo prudencial para comprobar si el contribuyente presenta o no alegaciones por correo postal; sin embargo, como veremos, lo impone la lógica y el principio de buena administración.
Lo más grave, razona el Tribunal, es que la Administración -podríamos expresarlo gráficamente- tropieza dos veces en la misma piedra sin aprender de la experiencia vivida con relación a las alegaciones previas al acta. Evidentemente, no es un tema de cortesía sino de estricto cumplimiento de la legalidad; una legalidad que no admite reproches frente al contribuyente que ejerce su derecho a presentar por correo sus alegaciones el último día del plazo; una legalidad que, en consecuencia, contempla que la Administración las reciba por dicho conducto, de manera que, por exigencias del derecho al procedimiento administrativo debido y del principio de buena administración, la Administración está obligada a prever, -precisamente como apuntó el TEAC en su resolución- que resulta materialmente imposible que los escritos de los contribuyentes así presentados lleguen a la Administración el mismo día.
El principio de buena administración aborrece clamorosamente un proceder como el que muestra el asunto enjuiciado, pues la efectividad de dicho principio comporta una indudable carga obligacional para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento (STS de 3 de diciembre de 2020, rca. 8332/2019). Y por todo ello, concluye la sentencia que, en el supuesto enjuiciado, tan evidentes omisiones provocan un efecto sistémico que llega a alcanzar el acto mismo de la liquidación tributaria. En efecto, “la no observancia de los derechos del contribuyente comporta, en este caso, una manifiesta infracción del derecho al procedimiento administrativo debido, al invalidar la funcionalidad de unos trámites que materializan derechos básicos de aquél”.
Y termina estableciendo que “estamos ante la constatación de un verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento y, por extensión, del derecho al procedimiento administrativo debido, que ha generado una indefensión real en la parte recurrente, constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1.e) LGT.
5. Además del criterio interpretativo fijado en la sentencia analizada, conviene añadir que, sobre la omisión del trámite de audiencia o el argumento que la reduce a mera irregularidad no invalidante, compartimos el criterio del profesor Tardío Pato cuando afirma que dicha posición “no sólo se está transgrediendo la voluntad del legislador, sino nada menos que la conciencia jurídica de la comunidad occidental formada desde tiempos remotos, como lo muestra la antigüedad de la formulación del principio audi alteram partem (Grecia preclásica) y su reconocimiento en todos los Ordenamientos jurídicos de los Estados occidentales y en el Derecho público europeo, vinculante en parte para todos los Estados miembros de la Unión Europea (jurisprudencia de los Tribunales de ésta, CEDH y jurisprudencia del TEDH), como en parte también para los que, sin pertenecer a esta última, han suscrito o ratificado el CEDH. Lo que nos conduce a la esencialidad del principio y a que la sanción del Ordenamiento jurídico no puede ser la de la mera irregularidad no invalidante.
Y, por otro lado, que al ciudadano que no se le ha otorgado la garantía de ser oído, de defenderse, antes de ser destinatario de la primera resolución administrativa desfavorable, se le agravia comparativamente frente a aquellos a los que sí se les ha salvaguardado tal garantía, por lo que para él se agrava el efecto de gravamen y ello debería ser reparado”.
También participamos con la profesora Gallardo Castillo cuando afirma lo siguiente “para que la audiencia al interesado tenga realmente sentido, es necesario que se efectúe, no como un simple rito que basta con cumplir formalmente aunque sea frente a una administración de “oídos sordos”, no como un simple “adorno” del procedimiento, sino frente a una Administración interesada en conocer en toda su amplitud la versión fáctica y jurídica de quien puede verse afectado en sus derechos por la decisión administrativa que no siempre tiene que ser de contenido sancionador para que tenga carácter intervencionista, y que no solo está dispuesta a escuchar sino también a acomodar sus decisiones a las alegaciones que se le formulen si éstas no están exentas de razón. Solo así se estará en condiciones de alcanzar ese tan proclamado ideal de administración de calidad, transparente y servicial, que no requiere la renuncia de derechos ni el menoscabo de la libertad para lograr que su actuación sea eficaz, promueve la aparición participación ciudadana, que actúa con deferencia con los ciudadanos y que se muestra respetuosa con los derechos de los interesados con quienes conforman sus relaciones jurídicas en la amplia actividad que desarrolla”.
En definitiva, entendemos que el trámite de audiencia es una parte del procedimiento que afecta al derecho fundamental de defensa y principio de contradicción, por lo que tiene efectos jurídicos materiales; ya sea en el ámbito de una liquidación tributaria como en el de un procedimiento sancionador.
Reducir la omisión del trámite o la falta de consideración de las alegaciones del administrado en un procedimiento que afecta a sus intereses y derechos legítimos, a la simple irregularidad no invalidades con el argumento de que no causa indefensión, convalida una ilegalidad administrativa (art. 82.1 LPAC), desvirtúa de deber de tener en cuenta las alegaciones del interesado antes del trámite de audiencia (art. 53.e), 76.1) LPAC), e infringe el deber de resolver y decidir sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo (art. 88.1( LPAC). Infracciones del ordenamiento que no son compatibles con un Estado de Derecho, la tutela administrativa efectiva y el derecho a una buena administración.
