Autor: Fernando Hernández Guijarro: Profesor Titular de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València
1. Justificación de la propuesta
Los intereses de demora en el ámbito tributario han suscitado un atractivo en la doctrina desde el comienzo de su establecimiento por diversos motivos; principalmente, porque forma parte de la deuda tributaria tal y como lo configura el artículo 58.2.a) LGT.
A partir de esta calificación como deuda tributaria, surgen varias cuestiones relevantes que atañen: por un lado; a determinar exactamente los supuestos de exigibilidad; y por otro, su cuantificación y devengo (dies a quo/dies ad quem). Por lo que respecta a nuestra línea de investigación, interesa ceñirse a los supuestos en los que el acreedor (Administración u obligado tributario) son beneficiarios de dichos intereses como consecuencia de una torpeza en su actuar. Me estoy refiriendo a dos supuestos claramente conflictivos, el devengo de intereses de demora:
A) En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada la originaria por una resolución administrativa o judicial (art 26.5 LGT), es decir, por la deuda que pervive tras la anulación de la liquidación tributaria.
B) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias (art. 221.1.a), en relación con el art. 32.2, ambos LGT).
En estos casos puede apreciarse claramente, y sin duda alguna, que la exigencia del interés de demora viene precedida y resulta como consecuencia de la torpeza del acreedor.
Y será en estos casos donde nos surge la duda de si resulta conveniente la modificación de la ley para excluir, al menos, los citados supuestos de los casos previstos para la exigencia del interés de demora.
2. El interés de demora
El artículo 26 de la LGT define el interés de demora es una prestación accesoria que, como hemos visto en el punto anterior, forma parte de la deuda tributaria.
Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, “pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero… en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico”.
El Tribunal Supremo también tiene dicho que “los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio” (STS 18 de noviembre, rec. núm. 2983/2020).
Dicho esto, la naturaleza jurídica del interés de demora es un tema que ha tenido y sigue teniendo discrepancias conceptuales. El debate ha tenido mucha repercusión y, actualmente, hay admitido ante el TS un recurso de casación en el que se plantea la naturaleza de los intereses del artículo 26.5 LGT para determinar si son: “intereses compensatorios o remuneratorios, intereses moratorios, de demora o indemnizatorios o intereses sancionadores” (rec. núm. 6791/2023).
Sin perjuicio de su calificación como deuda o de su naturaleza jurídica que podrá tener consecuencias, por ejemplo, en su tributación por el acreedor particular, lo que interesa a efectos de esta línea de investigación es determinar si es adecuado a Derecho su exigibilidad en los supuestos de torpedad del acreedor. De ahí la cuestión objeto de estudio.
3. Situación derivada de la propia torpeza (en nuestro caso del acreedor)
El hecho de alegar la propia torpeza ha sido valorado por el Derecho desde sus orígenes.
En este sentido, por ejemplo, se le atribuye a Ulpiano la regla jurídica de “Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”. Enunciado que deriva del Digesto, Libro L, Título XVII, 134.1. Esta obra promulgada en año 533 por el emperador Justiniano ya recoge esta norma cuya principal consecuencia era impedir que un acto ilegal o inmoral pueda reportarle utilidad a su autor o pueda de algún modo volver licita una ganancia mal habida.
Desde la Filosofía del Derecho es conocida la clasificación que hace Dworkin de los principios jurídicos según su naturaleza. Este autor diferencia entre principios jurídicos y normas-regla. Los primeros establecen consecuencias jurídicas que no son automáticas, pues pueden existir otros principios aplicables y por ello dependerá del caso concreto.
Puede darse, incluso, el supuesto donde un principio deba ceder ante el conflicto con otro.
Sin embargo, las normas-regla son aplicables al caso en su integridad o no se aplicarán, de manera que, si se da el supuesto de hecho previsto en la regla jurídica, su consecuencia debe ser aplicada sin valoración. Este caso sería el de la regla de Ulpiano.
Por lo que respecta al Derecho privado, nuestro Código civil recoge en su artículo 1306 el supuesto por el que “si el hecho en que consiste la causa torpe no constituyere delito ni falta, se observarán las reglas siguientes: (…) 2ª Cuando esté de parte de un solo contratante, no podrá éste repetir lo que hubiese dado a virtud del contrato, ni pedir el cumplimiento de lo que se le hubiera ofrecido”. Dando entrada así la norma-regla de Ulpiano.
En el Derecho administrativo también hay ejemplos de este aforismo. Por ejemplo, el derogado artículo 110.3 de la Ley 30/1992, disponía que “los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado”. Dicho mandato está previsto con la misma literalidad en el artículo 115.3 de la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
De conformidad con lo expuesto podemos ver que esta norma-regla, presente a lo largo de la historia y de los distintos órdenes jurídicos, viene a proponer una solución para los casos de falta de habilidad o destreza o, incluso, con cualquier error o ilegalidad por parde del acreedor. Y esta situación es la que se propone estudiar en nuestra disciplina, concretamente, cuando el interés de demora deriva de un acto anulado (ilegal) o una duplicidad de pago del obligado tributario (error).
4. Propuesta de “lege ferenda” sobre los intereses de demora
El objetivo general de este trabajo es formular una propuesta de “lege ferenda” sobre los supuestos de exigibilidad de los intereses de demora, valorando la exclusión de los supuestos en los que su devengo sea consecuencia de una actitud torpe del acreedor. Por una parte, cuando sea la Administración la que los exige por la cuota que pervive tras la anulación de una liquidación tributaria; y por otra, cuando sea el obligado tributario que los solicite por un doble pago.
A tal efecto, y sobre la base de la norma-regla de que “nadie pude beneficiarse de su propia torpeza”, proponemos de “lege ferenda” que en los supuestos de devengo del interés de demora previstos en artículo 26.5 LGT, es decir, por la deuda que pervive tras la anulación de la liquidación tributaria y cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias artículo 221.1.a), en relación con el art. 32.2, ambos LGT, se excluya el reconocimiento de éstos en dichos casos.
