Autor: Carlos Martínez Tormo, Abogado Asociado KPMG. Correo electrónico: carlosmartinez6@kpmg.es
1. Consideraciones generales
El objetivo de estas líneas es realizar un repaso sobre la doctrina jurisprudencial aplicable, en relación con la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos incurridos en concepto de retribución de administradores, de su evolución durante este último ejercicio 2022, y de reflexionar sobre a donde parece dirigirse la jurisprudencia.
Para poder comprender la evolución que ha experimentado la doctrina durante este año creo que es necesario remontarse a los origines jurisprudenciales de este concepto, ya que es difícil analizar su evolución sin entender primero el encaje histórico que ha tenido la retribución de administradores en el Impuesto sobre Sociedades.
El 13 de noviembre de 2008, el Tribunal Supremo emitía dos pronunciamientos clave (recurso 2578/2004 y recurso 3991/2004), en relación con los requisitos a los que las empresas deben dar cumplimiento, para poder deducir el gasto por retribución de administradores en el Impuesto sobre Sociedades. Estos pronunciamientos redefinían por completo el encaje de estos gastos en el ámbito fiscal, y pasarían a ser recordados entre los profesionales del sector como “Caso Mahou”, en referencia a la sociedad que promovió los recursos.
Como bien es sabido, el Tribunal Supremo estableció una doctrina especialmente restrictiva sobre los requisitos que se deben cumplir para que la retribución satisfecha a los administradores o miembros del consejo de administración de una sociedad, por el ejercicio de las funciones inherentes a dicho cargo, sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, el Alto Tribunal entendía que debido a la relación mercantil que une al administrador con la sociedad (“teoría del vínculo mercantil”, en virtud de la cual la relación mercantil del administrador absorbe cualquier relación laboral que pueda tener), es necesario cumplir escrupulosamente los requisitos exigidos por la normativa mercantil para que la retribución pueda considerarse como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, destacando entre otros los siguientes dos extremos:
1º) Es necesario que en los estatutos de la sociedad se estipule de forma expresa el carácter retribuido del cargo de administrador. La falta de mención alguna implica la presunción del cargo como gratuito.
2º Es necesario que el importe a retribuir quede plasmado de forma clara en los estatutos.
-Cuando se trata de una cantidad fija, basta con que esta quede debidamente fijada en los estatutos.
– No obstante, cuando se trata de retribuciones variables (por ejemplo, un porcentaje en los beneficios, aprobado por el consejo a final de año) es necesario que quede plasmada la formula retributiva, y que cada año se apruebe la retribución correspondiente por la Junta.
En síntesis, la falta de cumplimiento de estos requisitos puede llevar a caer en el presupuesto del artículo 15.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual no serán deducibles los gastos incurridos por actuaciones contraria al ordenamiento jurídico. En este sentido, se entendería contraria al ordenamiento cualquier retribución satisfecha sin tener suficiente cobertura jurídica desde una óptica mercantil, siendo por ello aplicable el apartado indicado. Si bien en su momento hubo criterios que mantenían la no deducibilidad del gasto por considerarse como liberalidad, dicha interpretación acabó siendo descartada cuando la Ley 27/2014 separó expresamente el concepto de liberalidad de la retribución de administradores, quedando finalmente consolidada para estos casos la calificación de no deducibilidad por contrariedad al ordenamiento jurídico.
La jurisprudencia fijada a raíz del “Caso Mahou” generó (y sigue generando) distintas controversias, pues los efectos de esta no alcanzaban solo al concepto más estricto de retribución de administradores, sino que también llega a retribuciones percibidas por otros conceptos, siendo esto fundamental dado lo heterogéneas que pueden llegar ser las funciones realizadas por el administrador de una sociedad, e impactando especialmente en la retribución percibida por el ejercicio de funciones de alta dirección. En este sentido, especialmente en las empresas más pequeñas es habitual que el administrador compagine funciones laborales (desde funciones más técnicas, hasta funciones de alta dirección) con las propias de un administrador mercantil.
Esta doctrina ha venido generando distintas consecuencias según cada caso, siendo el escenario más relevante el de considerar deducibles las retribuciones por alta dirección únicamente cuando también lo fuesen las retribuciones de administrador, al entenderse que las funciones de administrador absorbían en definitiva a las de alta dirección (de nuevo, por la teoría del vínculo mercantil que antes citábamos).
Actualmente siguen existiendo litigios sobre esta materia, algo que se puede apreciar en resoluciones bastante recientes como la del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de octubre de 2021, reclamación 3170/2020, en la cual se negaba la deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la retribución satisfecha a los administradores de la sociedad recurrente, debido a que esta no se estipulaba en los estatutos con suficiente grado de certeza, y nunca fue expresamente concretada por la Junta:
“La doctrina, sólida, que viene manteniendo este TEAC (sirva citar, la Resolución RG 3295/16 de 09/04/2019 – DYCTEA) sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, se fundamenta, en esencia, en considerar, como condición necesaria para ello, el pleno e íntegro respeto y cumplimiento de la normativa mercantil sobre la materia, esto es, de lo señalado en el artículo 217 del TRLSC citado – que deriva, por ser más específicos, en que son condiciones para la deducibilidad que el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos sociales y que, además, en esos mismos estatutos, se diseñe el sistema retributivo con suficiente grado de certeza.
(…)
A la vista de lo analizado, cabe concluir que, en los ejercicios 2011 y 2014, las previsiones estatutarias establecidas al objeto de regular las retribuciones de los administradores de la entidad han sido incumplidas, al no haberse aprobado adecuadamente la retribución de los administradores por acuerdo específico de la Junta General de Accionistas al respecto.
Dicho de otra manera, en el presente caso, si bien nos encontramos con que los Estatutos establecían expresamente el carácter remunerado del cargo y fijaban expresamente un sistema de retribución consistente en una cantidad fija, a establecer cada año en Junta General, el que se haya comprobado que la referida Junta nunca aprobó, de forma expresa, esa cuantía fija de la remuneración de los administradores, impide que se le reconozca, a dichos pagos, el carácter de gastos deducibles en el IS, de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central que ha quedado expuesta.”
Como se puede comprobar, especialmente si se lee de forma detenida la resolución del TEAC, la jurisprudencia de 2008 se sigue aplicando por los órganos económico-administrativos en el sentido más estricto.
No obstante lo anterior, durante este último año 2022 se han emitido algunos pronunciamientos especialmente interesantes que, no solo han contribuido a matizar algunos aspectos de la doctrina original, sino que a través de estos matices han facilitado un poco el control de esta materia a las empresas y limitado su potencial repercusión fiscal ante un incumplimiento del compliance mercantil. Las siguientes sentencias serían algunas de las más interesantes.
2. Sentencia de la Audiencia Nacional, de 16 de febrero de 2022, recurso 703/2018
A principios de este año la Audiencia Nacional publicó esta sentencia, a través de la cual se delimitaban algunos aspectos controvertidos sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores societarios.
El supuesto de hecho que se contempla en la sentencia es, a grandes rasgos, el de una sociedad que retribuye a sus administradores por sus funciones inherentes al cargo, con base en unos acuerdos societarios aprobados en distintos ejercicios (2011, 2012 y 2013).
Al respecto, el acuerdo del ejercicio 2011 fue impugnado por los socios minoritarios, siendo confirmada su nulidad en sede jurisdiccional. No obstante, si bien los acuerdos de los ejercicios 2012 y 2013 tenían un contenido prácticamente idéntico al de 2011, lo cierto es que estos no llegaron a ser impugnados por los socios, ya que finalmente a la luz del pronunciamiento sobre el ejercicio 2011 se alcanzó un acuerdo en sede societaria, que finalmente llevó a que no fuese considerada necesaria ninguna impugnación.
En este supuesto de hecho, la Administración extiende los efectos anulatorios de la sentencia relativa al ejercicio 2011 al resto de ejercicios, precisamente basándose en que al ser acuerdos simétricos cuyo contenido en esencia era el mismo, no puede sino concluirse que igualmente se deben entender contrarios al ordenamiento jurídico y, por tanto, insuficientes para amparar la retribución de los administradores en ellos fijada.
Al respecto, la Audiencia Nacional matiza la hipótesis de la Administración. Y es que, si bien comparten la no deducibilidad respecto a las retribuciones del ejercicio 2011, no coincide con la consideración como no deducibles de las retribuciones abonadas en 2012 y 2013. La Audiencia Nacional fundamenta su decisión en la normativa mercantil, la cual prevé expresamente la posibilidad de que un acuerdo societario, que a priori no cumpliese los requisitos mercantiles necesarios y por tanto pudiera ser nulo, pueda ser validado si los socios no ejercen en el plazo de un año las acciones impugnatorias correspondientes. Así viene previsto en el artículo 205 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital:
“2. El plazo de caducidad se computará desde la fecha de adopción del acuerdo si hubiera sido adoptado en junta de socios o en reunión del consejo de administración, y desde la fecha de recepción de la copia del acta si el acuerdo hubiera sido adoptado por escrito. Si el acuerdo se hubiera inscrito, el plazo de caducidad se computará desde la fecha de oponibilidad de la inscripción.”
Al respecto, matiza la Audiencia Nacional que, si bien efectivamente la Administración puede prejudicialmente y a efectos fiscales considerar la nulidad de acuerdos adoptados en Junta General, cuando estos sean contrarios al orden público, no dispondrá de esta posibilidad cuando dicho acuerdo sencillamente tuviese defectos formales que pudiesen llevar a su nulidad, pero hubiesen sido convalidados con motivo de la inactividad de los legitimados para impugnar.
En la práctica, esto podría llevar a que las retribuciones de administradores abonadas bajo un acuerdo con ciertos defectos formales pudieran devenir inatacables a efectos fiscales, si no se impugnaron en el plazo correspondiente por aquellos que estuvieran legitimados.
Lo interesante de esta sentencia es ver como se aplica la normativa mercantil de forma íntegra por la Audiencia Nacional, la cual en último término está redactada con el horizonte de que se respete en todo caso la voluntad de los socios, y contribuye en algunos casos a evitar perjuicios por la inobservancia de ciertas formalidades. Este horizonte se traslada directamente al ámbito fiscal en este caso concreto, ya que como introducíamos al principio de estas líneas la deducibilidad fiscal de las retribuciones de administradores bebe directamente de la normativa mercantil.
3. Sentencia de la Audiencia Nacional, de 29 de marzo de 2022, recurso 769/2018
Recientemente, la Audiencia Nacional ha tenido la oportunidad de analizar la aplicación práctica de la teoría del vínculo, y en especial la posibilidad de excluir su aplicación cuando a un administrador se le retribuya por funciones claramente diferenciadas de las inherentes a su cargo. Aunque es de las más interesantes de este último año, hay que revisar bien su contenido ya que hay algunos matices que limitan su aplicabilidad a otros supuestos.
En cuanto a las características del supuesto de hecho, la Sociedad recurrente abonó a su Administrador único retribuciones por el ejercicio de funciones de técnico comercial, estando dado de alta por dichas funciones en la Seguridad Social como personal de alta dirección, en su condición de gerente de la Compañía. Resulta conveniente matizar que dichas funciones de gerencia se desarrollaban con anterioridad a adquirir la condición de administrador, la cual adquirió siendo trabajador de la empresa y no supuso modificación alguna de su retribución.
La posibilidad de probar la no aplicabilidad de la teoría del vínculo no es una novedad por sí misma, como bien indica la Audiencia Nacional, refiriéndose a modo de ejemplo a resoluciones del TEAC de años anteriores, las cuales venían a confirmar esta cuestión a sensu contrario: “En fin, no está de más traer a colación el criterio fijado en resolución del TEAC, de 5/7/2016 (RG 6112/2015; recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT), según la cual es posible realizar otras funciones de las propias de la relación societaria (así debe entenderse, sensu contrario, de lo expresado en esta resolución:
«…cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador»).”
No obstante, lo que sí resulta novedoso y especialmente interesante por su aplicación práctica, es la confirmación por la Audiencia Nacional de que el ejercicio de funciones de gestión ordinaria no ejecutiva puede quedar amparado dentro de la relación laboral, siempre que se aporte prueba suficiente de que estas funciones son ajenas al cargo de administrador:
“Por lo que, en cada caso, se tratará de una cuestión de prueba, y en este caso se ha probado que realizaba esa dualidad de funciones.
La prueba testifical practicada en autos ha puesto de relieve que se desarrollaba efectivamente un trabajo profesional como técnico comercial, desarrollando tareas de gestión ordinaria no ejecutiva, independientemente de las realizadas en su condición de administrador; que estas tareas le ocupaban más del 80% de su jornada, que era común con la del resto de trabajadores de la empresa, de donde se desprende que la retribución discutida no lo era por su condición de administrador.
No se confunden estas funciones ordinarias con las propias de la gestión y la representación de la sociedad a las que se refiere la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 26/2/2018 (rec. 3574/2017) aducida por el Abogado del Estado.”
Circunstancias como que la condición de Administrador fuese adquirida a posteriori de la condición de gerente, la existencia de funciones de técnico comercial en todo caso no ejecutivas, y que la adquisición del cargo de administrador no alterase las retribuciones percibidas, seguramente contribuyó positivamente a efectos de probar la gratuidad del cargo de administrador.
En cualquier caso, queda claro que la sentencia de la Audiencia Nacional es un avance interesante a la hora de flexibilizar la aplicación práctica de la teoría del vínculo, siendo de especial interés que se haya admitido la posibilidad de separar las funciones directivas de las propias de un Administrador, debido a la tendencia que tienen a confundirse las funciones inherentes a ambas posiciones.
4. Sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de julio de 2022, recurso 7626/2020
Algunos que tal vez ya hayan leído sobre esta sentencia especialmente reciente, quizás pregunten hasta qué punto está relacionada con el tema que estamos analizando en estas líneas. Es lógico, ya que la doctrina sobre no deducibilidad de retribuciones de administradores, aunque es utilizada por la Administración en sede del recurso, no tiene encaje en el procedimiento ya que las cuestiones a analizar son otras.
No obstante, aunque se trate de otras cuestiones distintas al concepto como tal, se trata en cualquier caso de una sentencia que puede contribuir indirectamente a la conclusión de que existe una línea tendente a flexibilizar, o al menos matizar, algunos de los requisitos necesarios para que el gasto por retribución de administradores sea fiscalmente deducible.
Como se puede apreciar a lo largo de la Sentencia, efectivamente es una cuestión ajena al recurso, dado que el encuadre correcto para el asunto es el de sí se trata de un gasto no deducible, bajo la óptica del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de una posible liberalidad con socios o de una posible retribución en fondos propios. Tiene sentido alejarse de esta línea jurisprudencial si se repasan los hechos del recurso, pues las funciones ejercidas por el socio no solo no eran propias de un cargo de alta dirección, sino que además este tampoco ostentaba realmente el cargo de administrador pese a ser socio.
En este sentido, recuerda el Tribunal Supremo que debido a que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no regula el concepto de gasto deducible, sino el de gasto no deducible, lo primordial será atender a la finalidad última de la existencia del gasto y a su debida contabilización:
“De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los «no deducibles» (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.
En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica.”
En el caso analizado, se apunta a que para calificar los gastos incurridos como liberalidad esta debería haberse acreditado de alguna forma, no teniendo cabida que sencillamente por la condición de socio profesional se presuma que se está ante una remuneración de fondos propios. Solo podría ser así si la remuneración fuese percibida exclusivamente por su condición de socio, circunstancia que no se ha acreditado, en lugar de por los servicios profesionales prestados, cuya realidad sí que consta acreditada y descartaría también el concepto de liberalidad.
Como introducíamos, aunque no creo que deba redirigirse el debate a la retribución de administradores en sentido estricto, si que me parece relevante que el Alto Tribunal contribuya a la idea de separar la condición de socio de la condición de trabajador, ya que en cierta medida se puede entender como una forma de diluir la teoría del vínculo mercantil en según qué casos. Por tanto, y dada la repercusión que ha tenido en el sector, me parecía útil incluirla en este repaso de novedades jurisprudenciales sobre esta materia.
5. Conclusión
Como hemos venido reiterando a lo largo de este artículo, los pronunciamientos que se han venido comentando parecen anticipar un esfuerzo por parte de los Tribunales de matizar algunos de los requisitos previstos en la doctrina relativa a retribución de administradores.
En este sentido, podría llegar a entenderse que se está exigiendo el cumplimiento de los requisitos de forma algo más flexible, pero más bien creo que debe entenderse como exigir a cada situación lo que a esta en concreto le corresponde. En la práctica, como bien es sabido, se trata de un tema que presenta una casuística muy variada, lo cual inevitablemente lleva a que según cual sea el caso concreto sea necesario un control mercantil u otro.
Por consiguiente, pese a que se están matizando algunas aristas para evitar la incorrecta no deducibilidad en casos concretos, en la práctica debe seguir siendo prioritario por parte de las empresas tener un control mercantil exhaustivo y adecuado de la retribución abonada a sus administradores, lo cual repercutirá directamente en un correcto tratamiento fiscal.
Recalcar en lo importante que considero mantener este control mercantil exhaustivo, en especial a la luz de que muy recientemente el Tribunal Supremo ha admitido a trámite de casación dos recursos, relativos a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a administradores, en los que va a tener la oportunidad de determinar el tratamiento fiscal a futuro (Auto del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2022 (Rec. 7435/2021), y Auto del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2022 (Rec. 6442/2021)). Por tanto, aún hoy no estamos ante un tema pacífico, ni mucho menos.
Concretamente, en sede de dichos recursos se va a analizar (i) si pueden considerarse como liberalidades las retribuciones satisfechas a administradores, cuando excedan de los límites previstos en estatutos y (ii) si es necesario que la Junta apruebe todos los ejercicios la retribución de los administradores, cuando la sociedad está integrada por un socio único.
Aunque se trate de temas bastante delimitados, por la temática que se pretende explorar en sede de dichos recursos no sería extraño que el Alto Tribunal analice en profundidad los requisitos concretos que deben cumplir las retribuciones de administradores, y delimite hasta qué punto el incumplimiento mercantil formal tiene impacto en el ámbito fiscal. Por otro lado, llama la atención que se vuelva a reconducir el debate al concepto de liberalidad, si bien en el caso concreto admitido a casación parece tener un encaje razonable.
Por tanto, habrá que estar a la espera de ver cual es el pronunciamiento del Alto Tribunal en ambos recursos, y del criterio que estos sientan a futuro. Vistas las sentencias emitidas a lo largo del año que hemos analizado y su contenido, no hay que descartar la posibilidad de que los recursos de casación en cuestión afecten de forma significativa al encaje fiscal de las retribuciones de administradores, y a potenciales procedimientos de inspección que se puedan iniciar en adelante.
