En la STS 16 de octubre de 2018 (Sala Tercera), el Tribunal Supremo cambia de criterio y establece que el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentados, cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria, es el acreedor hipotecario.
Que el derecho bancario está de moda es una realidad innegable, basta con encender la televisión y ver los anuncios que un conocido despacho de abogados hace prácticamente todos los días. Si ya con la STS 9 de mayo de 2013 (Sentencia cláusulas suelo), de imprescindible lectura, se produjo un cambio con una trascendencia jurídica y económica sin precedentes en los últimos años. Que incluso posteriormente supuso una revolución aún mayor, a raíz de la STJUE 16 de diciembre de 2018 sobre la retroactividad de la mencionada Sentencia. Ahora con la STS 16 de octubre de 2018 (Sala Tercera), parece que el Alto Tribunal ha llegado a una conclusión que puede implicar una alteración del paradigma que se había seguido hasta estos momentos en materia de gastos hipotecarios. Y digo “puede” y “parece”, porque como ya es vox pópuli, el Tribunal Supremo comunicó el pasado viernes, no tardó ni veinticuatro horas, que debe reunirse el Pleno de la Sala Tercera para determinar, si efectivamente establece dicho criterio como doctrina del Supremo.
Antes de empezar conviene señalar que la presente Sentencia fue dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, es decir, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, que es quién debe encargarse de la interpretación de las leyes administrativas, en este caso particular del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD). Por tanto, aunque se habla de modificación del criterio del Supremo, podríamos indicar que hay dos criterios enfrentados, el de la Sala Primera (Civil) por las dos recientes sentencias que se dictaron el pasado 15 de marzo de 2018 y el de la Sala Tercera. Mientras la Sala de lo Civil considera que el obligado es el prestatario, la de lo Contencioso piensa que debe ser la entidad prestamista. Si bien, es cierto que desde hace mucho tiempo la Sala Tercera fijó como doctrina que el sujeto pasivo del impuesto era el prestatario (SSTS 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004, y 27 de marzo de 2006). Por lo que, en términos generales, si podemos afirmar que de confirmarse el criterio estaríamos, sin ninguna duda, ante un cambio importantísimo en el ámbito de los gastos hipotecarios. De todos modos, hay que poner de relieve, que la competencia para determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto le corresponde a la Sala Tercera, pues como he dicho es solo ella quién puede interpretar una norma tributaria.
Precisado todo lo anterior ya podemos entrar en materia.
Primeramente, en el recurso de casación que ha dado lugar a la STS 16 de octubre de 2018, el Alto Tribunal tenía como misión interpretar quién es el sujeto pasivo del impuesto de actos jurídicos documentados cuando el documento gravado es una escritura de préstamo hipotecario. Lo que implica que tenemos, por un lado, un préstamo y, por otro lado, una garantía hipotecaria, aunque como es sabido a efectos tributarios es considerado como un solo acto. A saber, se habla de “unidad de hecho imponible”. Pero esto no quita que nos encontremos ante un negocio ciertamente complejo, ya que en él podemos identificar, a efectos civiles, dos contratos. A pesar de ser reiterativo, un contrato de préstamo (contrato por el cual el prestatario recibe una cantidad de una cosa con la obligación de devolverla con la misma especie y calidad) y una hipoteca (contrato accesorio, en este caso, al préstamo por el cual el acreedor hipotecario obtiene un derecho real sobre el bien hipotecado a modo de garantía de la obligación principal). Por consiguiente, esto nos puede llevar a concluir que existen dos “adquirentes”, el prestatario por el dinero prestado y el acreedor hipotecario por el derecho real de hipoteca que consigue. En este sentido, a mi modo de ver, ahí radica el quid de la cuestión.
El recurso de casación tuvo lugar por la impugnación que interpuso la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A. a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que confirmó la liquidación que le había girado la Oficina Técnica de la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid a la mencionada empresa pública por el impuesto en cuestión. Así, la Empresa Municipal sostenía que el sujeto pasivo del impuesto debía ser la entidad prestamista por una serie de motivos y no el prestatario. Por esta razón, el Supremo debía analizar previamente quién es el sujeto pasivo antes de proceder a declarar la liquidación ajustada a derecho o no ajustada a derecho.
Dicho esto, el Supremo comienza su argumentación identificando todos los preceptos relevantes para su análisis, los cuales son: El art. 8.c), 8.d), 15.1 y 29 del TRLITPAJD, así como el art. 68.2 del Reglamento. Una vez expuestos, pone sobre la mesa la doctrina anterior que considera al prestatario como obligado tributario. Sobre dicha doctrina, en resumen, señala que sus puntos fuertes son: Primero, que la hipoteca es accesoria al préstamo; Segundo, que el art. 15.1 en el ámbito de trasmisiones patrimoniales dice expresamente que la hipoteca en garantía de un préstamo tributará como préstamo; Tercero, que el art. 68.2 del Reglamento en el ámbito de actos jurídicos documentados regula que “en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.
No obstante, la Sala Tercera del Tribunal Supremo opina que tal doctrina debe cambiar, considerando a la entidad prestamista como sujeto pasivo del impuesto de actos jurídicos documentados en estos casos. Su fundamentación se basa en tres pilares: 1) El requisito de la inscribibilidad, 2) la configuración legal de la base imponible y 3) el tenor literal del artículo 29 de la Ley del impuesto.
En primer lugar, niega que en base al art. 15.1 se puede aseverar que el sujeto pasivo es el prestatario y ello por dos razones. Primera, por el art. 8 que si bien en su apartado d) indica que el obligado tributario en la constitución de préstamos es el prestatario, en su apartado c) señala que en los derechos reales será aquel “a cuyo favor se realice este acto”. Segunda, porque el art. 15.1 que parece resolver la cuestión, en verdad no lo hace, porque se encuentra incardinado en el Título Primero de la Ley, no en el Preliminar como el art. 8, siendo el Título Primero el referente a la modalidad de transmisiones patrimoniales, no a los actos jurídicos documentados.
Por tanto, despejada esa duda, señala que este acto está gravado por actos jurídicos documentados porque se trata de un derecho inscribible, condictio sine qua non para incluirse en dicha modalidad. Sin embargo, lo que hace al acto inscribible es la hipoteca, no el préstamo, habida cuenta el préstamo no es inscribible en el Registro de la Propiedad (art. 2 LH) y para la constitución de la hipoteca es indispensable su inscripción (art. 1875 CC). De esta forma, la hipoteca se configura como “el negocio principal a efectos tributarios”.
En segundo lugar, también es clave la configuración de la base imponible, ya que según el art. 30.1 del Texto Refundido “la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos”. Es decir, la propia base imponible nos permite deducir que aquello que ha tenido en cuenta el legislador es la hipoteca, la responsabilidad hipotecaria que subyace en el contrato de préstamo hipotecario, que es, en definitiva, la cantidad por la que el acreedor hipotecario podrá instar la acción hipotecaria.
Por último, en tercer lugar, el art. 29, incluido en el Título III sobre la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, viene a cerrar el círculo con su tenor literal: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.” Sobre esto el Supremo interpreta que la expresión “en su defecto”, juega no solo cuando no haya adquirente, sino también cuando no sepamos con seguridad quien es el adquirente (como es el caso, en el que ya hemos puesto de manifiesto que hay dos adquirentes). En consecuencia, nos tendremos que fijar en quién es aquel que insta, solicita o a su interés se expiden tales documentos, puesto que al no poder identificar con seguridad quién es el adquirente del derecho en el negocio complejo que constituye el contrato de préstamo hipotecario, deberemos usar “-como criterio hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del ‘interesado’ para despejar aquellas incógnitas”. Pues bien, el Supremo entiende que en este caso el concepto “interés” es clave, sobre todo porque puede ser un indicador de capacidad económica. De este modo, considera que “no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad”. Además, añade que la persona del hipotecante puede coincidir con el mismo deudor o con un tercero (el hipotecante no deudor, que solo responde con el bien hipotecado), siendo así que -en este último caso- no solo se exigiría el gravamen a una persona completamente ajena a la hipoteca, sino que la base imponible del impuesto incluiría sumas distintas a aquellas que se contemplan en el único negocio en el que participó, comprometiéndose seriamente, creemos, el principio de capacidad contributiva”.
Finalmente, el Alto Tribunal en consonancia con lo manifestado en la Sentencia declara ilegal el artículo 68.2 del Reglamento de desarrollo del impuesto (Real Decreto 828/1995, de 25 de mayo) por exceso reglamentario al ser contrario a la ley. Debido a que dicho artículo establecía que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.
Para terminar, opino que la Sentencia comentada construye una argumentación muy sólida y que es digna de elogio, por lo exhaustiva que es en términos jurídicos. Al llevar a cabo un análisis muy profundo, que incluso de forma transversal ha tenido en cuenta normas civiles como la Ley Hipotecaria y el Código Civil para desgranar los conceptos civiles que también incluye la mentada Norma, y que asimismo ha realizado una interpretación en conjunto de la Ley. Respetando ante cualquier circunstancia el principio de jerarquía normativa, cuyo resultado ha sido la declaración de ilegalidad del art. 68.2 del Reglamento. Solo matizar que la Sentencia incluye dos votos particulares, el primero que, si bien comparte el fallo y la argumentación en su mayoría, cree que la manera en la que debería haberse desarrollado su motivación es otra y la explica; y el segundo que afirma que el fallo tendría que haber sido desestimatorio.
De todos modos, lo que aquí se ha expuesto puede cambiar radicalmente porque el Presidente de la Sala Tercera, Luis María Díez-Picazo ha emitido una nota informativa en la que se ha acordado dejar sin efecto todos los señalamientos de recursos pendientes sobre el tema y advocar al conocimiento de alguno de ellos al Pleno para decidir si confirma o no el criterio sentado por la Sentencia analizada. Todo ello, por el trascendental cambio que supone dicha doctrina y su “enorme repercusión social y económica”. Cabe destacar para acabar, que la futura sentencia, si confirma el criterio, deberá pronunciarse sobre los efectos retroactivos de la misma, cosa que no ha hecho la presente y es de gran importancia en lo que aquí nos ocupa.
Autor: Gonzalo Muñoz Rodrigo, Colaborador del IDIBE.
Acceder a la Sentencia
