Vicente Gomar Giner, Asociado en el Departamento Fiscal de Cuatrecasas, Adjunto 1º a la Secretaría General del IDIBE
El Tribunal Supremo (TS) ha resuelto sobre dos cuestiones tributarias de gran trascendencia, especialmente, en el sector inmobiliario. En primer lugar, la sentencia del TS nº 338/2019, de 13 de marzo, resuelve sobre la tributación en la novación modificativa de un préstamo hipotecario en concepto del impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD), y, en segundo lugar, la sentencia del TS nº 116/2019, de 4 de febrero, resuelve sobre la tributación en la dación en pago de un inmueble hipotecado en concepto del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
Así, en relación a la novación modificativa de un préstamo hipotecario, cabe recordar que, al documentarse mediante una escritura pública, y cumpliéndose los requisitos previstos por la normativa tributaria, especialmente, que sean inscribibles y que tengan contenido evaluable económicamente, en principio la operación está sujeta y no exenta al mismo, salvo que dicha modificación afecte a las cláusulas relativas al tipo de interés, al plazo, o a ambas, ya que en ese caso estaría exenta.
Ahora bien, en multitud de ocasiones la modificación de dichas cláusulas, relativas al tipo de interés y al plazo, ha ido acompañada de la modificación de otras cláusulas diferentes a las del tipo de interés y al plazo del préstamo, por lo que se ha planteado la posibilidad de extender dicha exención de la modificación de cláusulas relativas al tipo de interés y al plazo del préstamo al resto de cláusulas modificadas en la misma escritura, aunque no se refieran al tipo de ingreso y al plazo del préstamo.
Además, en caso de no estar exenta, surge la problemática de determinar la base imponible del AJD, ya que, mientras que la Administración ha defendido que la base imponible se determina por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada, existen muchos argumentos que permiten entender que, realmente, la base imponible del AJD se determina, únicamente, por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda.
Pues bien, el TS, en primer lugar, considera que la exención en AJD aplicable a la modificación de las cláusulas relativas al tipo de interés y al plazo del préstamo no es extensible a la modificación de otras cláusulas distintas, aunque se documenten en la misma escritura pública, ya que considera que dicha exención solamente es aplicable a las cláusulas reguladas legalmente, estas son, las relativas al tipo de interés y al plazo del préstamo.
Sin embargo, en relación a la base imponible del AJD, el TS llega a una importante conclusión, con gran trascendencia en la práctica, ya que considera que ésta se determina por el contenido económico de las cláusulas que se modifican, y no por el total de la responsabilidad hipotecaria garantizada.
Esto es, sigue la postura defendida por el contribuyente, al entender que debe acudirse al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.
Por otra parte, en relación a la tributación en concepto de TPO de la dación en pago de un inmueble hipotecado, la controversia surge sobre la determinación de la base imponible del TPO, dado que el importe de la deuda pendiente de amortizar prácticamente nunca coincide exactamente con el valor del inmueble hipotecado.
En este sentido, la Administración defiende que la base imponible debe constituirse, en aquellos casos en que el valor del inmueble es inferior al importe de la deuda pendiente de amortizar, por el importe de dicha deuda. Por su parte, el contribuyente considera que el importe de la base imponible debe constituirse por el valor del inmueble hipotecado, ya que, como no hay una regla especial que regule la base imponible de la operación en los supuestos de dación en pago, se debe acudir a la regla general, esto es, el valor del inmueble hipotecado. Para ello, el contribuyente considera que el negocio jurídico debe disgregarse, considerando que existe, por una parte, una donación, representada por el beneficio que comporta para el deudor hipotecario la condonación de la deuda, y, por otra parte, el negocio jurídico de transmisión del inmueble como pago de la prestación primigenia acordada por el acreedor.
En este caso, el TS considera que en los supuestos de dación en pago de un inmueble hipotecado no existe la intención de hacer una liberalidad, animus donandi, por lo que no cabe hablar de una donación por el beneficio mencionado, ya que lo pretendido con la dación en pago era extinguir la deuda hipotecaria por parte del deudor y asegurarse el cobro de la deuda mediante la adjudicación de un inmueble por parte del acreedor.
Además, el TS entiende que la base imponible debe ser la contraprestación pactada, la cual, con vistas a respetar el principio de capacidad económica, se determina por el mayor valor de lo declarado por las partes, ya sea el valor del inmueble hipotecado, ya sea la deuda pendiente de amortizar.
Con todo ello, el TS se muestra partidario de la postura defendida por la Administración, al considerar que la base imponible del impuesto será el valor del inmueble hipotecado, salvo que el importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar y que se extingue con la operación, sea superior a dicho valor del inmueble hipotecado, ya que, en ese caso, la base imponible será el importe de dicha deuda hipotecaria pendiente de amortizar.
Así pues, el TS fija varios criterios con gran relevancia en la práctica habitual, especialmente del sector inmobiliario, de los cuales cabe destacar, desde el punto de vista del contribuyente, el criterio relativo a la base imponible del AJD en las novaciones modificativas de cláusulas diferentes a las del tipo de interés y al plazo del préstamo sujetas al mismo, ya que dicha base imponible no será el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada, sino el contenido económico de las cláusulas que se modifican.
