STS (Sala 3ª) de 12 de diciembre de 2022, rec. nº 7269/2021.
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“Los argumentos de la Sala
A) El argumento de la finalidad de la norma.
No puede acogerse, pues, el criterio de la sentencia recurrida —pese a que su fundamentación es una remisión a nuestra citada STS 1247/2017, de 13 de julio— porque la construcción jurídica que en la misma se realiza, distinguiendo entre (1) soportes publicitarios mixtos y (2) soportes publicitarios generales (en los que tal carácter mixto no puede afirmarse), carece de apoyo en el texto legal que nos ocupa. Si bien se observa el precepto se refiere exclusivamente —sin mas distinciones— a los «gastos que … realicen en la propaganda y publicidad… que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento».
Tal diferenciación de soportes publicitarios fue llevada a cabo por el TEAC tras haber mantenido un anterior criterio de no diferenciación, y la misma fue asumida por esta Sala, en la única sentencia hasta ahora pronunciada en relación con el expresado precepto. Si bien se observa, la norma no modula, matiza o distingue soportes publicitarios de configuración distinta o diferente, ya que, para establecer el beneficio fiscal se limita a objetivar los «gastos que … realicen en la propaganda y publicidad», sin añadir más criterios, circunstancias, requisitos o diferenciaciones de carácter objetivo; lo único que la norma añade es un requisito subjetivo o finalístico cuál es que citados gastos «sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento».
Para llevar a cabo una adecuada interpretación de la finalidad de la norma, no podemos estar, exclusivamente, al coste material de la publicidad, sino al gasto que en publicidad ha dejado de pagar la Administración; pensemos, por ejemplo, en una marca con implantación internacional que decide publicitar en todo el mundo un acontecimiento subvencionado. El coste de la inserción publicitaria en un envase puede ser inexistente, y sin embargo, el beneficio de la publicidad puede ser importante y significativo. Lo pretendido por la norma es incentivar a la iniciativa privada para que, utilizando esta sus marcas, sus canales publicitarios y su prestigio empresarial, apoyen o colaboren, de forma gratuita (con el consiguiente ahorro para la Administración), y con el uso de sus estrategias publicitarias, en la difusión de los eventos de interés general, a cambio de la deducción fiscal de referencia, que, por ello, actúa como contraprestación al servicio publicitario prestado para el interés general. Obvio es que el coste de esta actuación no es —sólo— el coste de la mera inserción de un logotipo similar —cual expresión del evento público— en el soporte publicitario privado, por cuanto el mecanismo de actuación publicitario privado se integra, materialmente, por el imprescindible y variado soporte que, en realidad, no sería nada —a los efectos de difusión pretendidos— sin el aditamento esencial de la marca queel soporte explicita, y, sin el componente subjetivo del prestigio empresarial de la citada marca. No es, pues, el precio material del soporte, sino el valor de la publicidad del evento de interés general y su trascendencia divulgativa. Por ello, evidente resulta que la deducción fiscal no puede plantearse sobre el citado coste de la inserción del logotipo sino, por el contrario, por el coste de la actuación publicitaria integral en su conjunto.
Con lo que decimos nos ajustamos al artículo 3.1 del Código Civil, tomado en consideración el sentido gramatical, lógico, teleológico y sistemático del artículo 27.3.Primero de la LRFIFM, y realizando una interpretación del mismo según el sentido literal de las expresiones que el precepto contiene, en el marco del contexto y de la realidad social en la que su aplicación se lleva a cabo. El acudir a la iniciativa privada para la difusión de eventos de interés general, en el ámbito de la realidad económica y turística en el que las entidades privadas actúan, y el aceptar las reglas del libre mercado en el que las mismas se mueven y actúan, impide a la Administración limitar los efectos —positivos y negativos— que de tal actuación se deducen; llevara cabo una interpretación del precepto de referencia, en el reducido marco en que se realiza, y con las limitadas consecuencias fiscales que se pretende, implica, sencillamente, apelar a una colaboración privada —para una actuación pública— ajena a los límites de la realidad social económica, y contraria a lo que la misma norma pretende. La realidad social constituye un elemento de la interpretación de la ley que sígnica el conocimiento y la valoración de las relaciones de hecho a las que ha de aplicarse la norma, teniéndola en cuenta según la vida real inmersa en la sociedad.
B) La inexistencia de una interpretación analógica o extensiva de un beneficio fiscal.
Por otra parte, con la interpretación que se realiza no se vulnera el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por cuanto no realizamos una interpretación analógica del citado precepto legal con la finalidad de «extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales».
No estamos, pues, aplicando analógicamente una nueva deducción fiscal, sino tratando de determinar —en el marco interpretativo expresado— el alcance correcto y adecuado de la norma que establece la deducción. Desde hace tiempo esta Sala viene poniendo de manifiesto (STS de 98 de febrero de 2002, RC 7584/1996), que «debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 (ley general tributaria de 1963, art. 14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria ) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia Ley … Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el arto 23.3 LGT»; con anterioridad ya habíamos señalado ( STS de 24 de abril 1999, RC 5411/1994) que «[e]l principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma … El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo … es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley. … Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3 «. Antes, incluso, ya habíamos expresado (STS de 12 de diciembre de 1985) que «[n]o puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue».
Del citado artículo 14 se deduce —cómo antes del 23 de 1963— que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera —proscrita— constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando.
C) La inexistencia de violación del principio de igualdad.
No puede aceptarse, por último, como pone de manifiesto la sentencia recurrida que, con una interpretación como la que realizamos, se esté vulnerando el artículo 14, en relación con el 31 de la Constitución, pues, con la citada interpretación, se estaría estableciendo una desigualdad fiscal entre las empresas que se acogen al beneficio fiscal y las que no.
Sobradamente conocido es que —por todas, STC 90/1989, de 11 de mayo o STS 6 de septiembre de 2016(2019/2015)— «el artículo 14 de la Constitución Española prohíbe, por una parte, que se dé? un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio».
La igualdad en la aplicación de la ley tiene un carácter formal y persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: STC126/1988, de 24 junio; 161/1989, de 16 de octubre; 1/1990, de 15 de enero), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio, y STS 20 de noviembre de 1985).
Pues bien, respecto de tal principio de igualdad en la aplicación de la ley, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando «enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales …» (STS 23 de junio de 1989). Pues, «[n]o toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales» (STS 15 de octubre de1986) . Esto es, que «[t]al principio ha de requerir … una identidad absoluta de presupuestos fácticos …» (STS28 de marzo de 1989). En consecuencia, que tal principio «requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos absolutamente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española , que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrario ni caprichoso …» ( STS 6 de febrero de 1989).Esto es, que lo «que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal» (STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero).
Por ello, no podemos aceptar que la afirmación de la sentencia de la Audiencia Nacional —siguiendo nuestro anterior criterio— en el sentido de que una interpretación como la que ahora realizamos vulnere tal principio de igualdad, pues las comparaciones de que se parte no resultan homologables entre sí. Es evidente que la norma es general, y aplicable a todas las empresas, quienes se acogerán o no a la exención voluntariamente y dentro siempre de los límites normativos, que como hemos visto están en el 90% del importe de las donaciones recibidas, previa aprobación del Consorcio, en el que está siempre está presente un representante del Ministerio de Hacienda.
No observamos, pues la desigualdad pretenda en la interpretación que realizamos.
D) La conclusión de la Sala.
En consecuencia, la interpretación que se sostiene por la sentencia de instancia —que es la que la Sala mantuvo inicialmente— supone una interpretación restrictiva del beneficio fiscal, que lo reduce a cantidades insignificantes y por ello carentes de lógica, en contra de las interpretaciones literal y finalista de la norma, por lo que entendemos que el recurso de casación debe estimarse. (F.D. 3º)
Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión y la doctrina de la Sala.
Como hemos expresado, hemos de dejar sin efecto la doctrina establecida por la Sala de instancia en la sentencia que se recurre —expresiva de nuestra anterior doctrina contenida en la STS —, debiendo responderse, de nuevo, a la cuestión planteada por el auto de admisión del presente recurso acerca de que determinemos “cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción».
Y hemos de contestar señalando que el cálculo expresado «se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción»[…]».
Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 19 de julio de 2021referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación. (F.D. 4º)
Aplicación al caso de la expresada doctrina.
Consecuencia necesaria de todo lo expuesto y de la interpretación que hemos efectuado del artículo 27.1 y3.Primero de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y delos incentivos fiscales al mecenazgo, y del artículo 8 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, es que el recurso de casación debe ser estimado, casando y anulando la sentencia de instancia en la parte desestimatoria.
La declaración de haber lugar al recurso de casación conlleva la estimación del recurso contencioso-administrativo.” (F.D. 3º) [F.H.G.].
