STS (Sala 3ª), de 11 de julio de 2023, rec. nº 6391/2021
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“Determinar si la exigencia de que la declaración del IRPF sea presentada con carácter obligatorio por medios electrónicos a través de Internet, contenida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, resulta ajustada a Derecho. 3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 14, 129 y apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre; artículo 96.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; artículos 7.2, 96.1 y 2, 97.2 y 98 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre; artículo 117 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; en conexión con los artículos 9.3, 31.3 y 103.1 de la Constitución española. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA” (A.H. 3º)
“Para entender el alcance de estas modificaciones resulta conveniente transcribir lo que se dice en la exposición de motivos de la Orden en lo relativo a la cuestión que es objeto de este litigio: ‘[…] Respecto a la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este año desaparece la posibilidad de obtener la declaración y sus correspondientes documentos de ingreso o devolución en papel impreso generado a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En su lugar, la declaración deberá presentarse por medios electrónicos a través de internet, en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del teléfono, o en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa solicitud de cita, así como en las oficinas habilitadas por las Comunidades Autónomas, ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades Locales para la confirmación del borrador de declaración; si la declaración fuera a ingresar el contribuyente podrá domiciliar el ingreso, ingresar obteniendo un número de referencia completo (NRC) de su entidad bancaria o bien podrá efectuar el pago a través de un documento para el ingreso en una entidad colaboradora que deberá imprimir y proceder a efectuar dicho ingreso […]’” (F.D.3º)
“Dicho esto, pasamos a examinar el primer argumento de la representación de la parte recurrente, sobre la aplicabilidad del art. 14 LPAC en el ámbito tributario. Son dos las líneas discusivas que se plantean: por una parte, su aplicación supletoria en el sector tributario del ordenamiento jurídico; y, en segundo lugar, y concurrentemente con lo anterior, también se argumenta su aplicación como principio, en tanto que elemento ‘axial’ de las relaciones Administración-ciudadano, que, en la tesis de la recurrente, debería informar la interpretación de los preceptos de la LGT que regulan la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria. Hemos de determinar, por tanto, si el art. 14 LPAC es de aplicación directa, o en su caso supletoria, y si concurren las circunstancias para su aplicación supletoria, además del valor que pueda tener como elemento interpretativo de las normas del ordenamiento jurídico tributario sobre la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria. El art. 14 LPAC reconoce el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración, y limita la obligación de hacerlo en estos términos a aquellos supuestos en que se trate, bien de una persona jurídica o una entidad sin personalidad jurídica, bien de personas físicas sometidas a una relación de sujeción especial (empleados públicos) en el ámbito de la misma, profesionales colegiados (también en dicho ámbito) y representantes de quienes estén, por los anteriores supuestos, obligados a relacionarse electrónicamente con la Administración. Dado que la imposición del uso obligado de los medios electrónicos se establece como excepción al reconocimiento del derecho de las personas a comunicarse con la Administración por medios electrónicos, reconocido en el propio art. 14 LPAC, es preciso satisfacer cumplidamente tanto los presupuestos que habilitan para tal imposición, como el rango necesario para la norma que imponga tal obligación. El art. 14.3 LPAC habilita a las Administraciones para que, reglamentariamente, establezcan la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que, por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios para imponer aquella forma de relación mediante el uso de los medios electrónicos Por otra parte, la redacción actual de la DA 1ª de la LPAC establece que ‘[…] 2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión […]’. Por tanto, la regulación del art. 14.2 LPAC solamente sería de aplicación en defecto de regulación en la normativa tributaria específica, y no solo en defecto de norma de rango legal, sino también de la reglamentaria. En el mismo sentido, el art. 7.2 de la LGT que establece que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos de derecho común, en defecto de lo dispuesto en las fuentes principales, esto es, la Constitución, tratados o convenios internacionales, normas de derecho de la unión europea, además de la LGT, las leyes reguladoras de cada tributo y las demás leyes que contengan disposiciones tributarias. La primera conclusión sería que la Orden HAC/277/2019 impugnada, podría ser de aplicación preferente a las previsiones del art. 14.3 LPAC siempre y cuando sus previsiones encuentre suficiente sustento en las normas tributarias de rango legal, lo que nos lleva a determinar el tratamiento de la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria en el ordenamiento jurídico tributario, singularmente en la Ley General Tributaria y leyes tributarias aplicables. Debemos comenzar por precisar el alcance del principio de reserva de ley respecto a las obligaciones formales. Así, el art. 8 LGT, establece que se regularan en todo caso por ley ‘[…] h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta […]’. (…) Es indudable que tanto por su posición sistemática como por su contenido, el art. 96.2 LGT expresa un auténtico principio general del ordenamiento jurídico tributario. Sistemáticamente está situado en la regulación de los principios generales de los procedimientos de aplicación de los tributos, concretamente en el Título III, y dentro de su Capítulo I, Principios Generales, en la Sección IV, que lleva por rúbrica ‘Tecnologías informáticas y telemáticas’. Y en cuanto a su contenido, la mera lectura del art. 96.2 LGT evidencia que el legislador ha reconocido en el mismo el derecho de los ciudadanos, que no obligación, a utilizar los medios electrónicos, y el deber de la Administración de promover su utilización. En efecto, el apartado 1 del mismo art. 96 señala que la Administración tributaria «promoverá» la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan. Pero el verbo ‘promover’ significa, según el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, impulsar el desarrollo o la realización de algo, no a imponer el resultado. Por tanto la Administración puede realizar acciones que propicien y faciliten la consecución de determinado objetivo, en este caso la utilización de ‘técnicas y medios electrónicos, informáticos y medios telemáticos’, pero no puede imponer su utilización obligatoria a los ciudadanos, en tanto que obligados tributarios, a los que, como reconoce el art. 96.2 LGT, se les reconoce el derecho a relacionarse con la Administración, y a hacerlo con las garantías necesarias a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos, pero no la obligación de hacerlo, no desde luego como resultado de esta norma, cuyo significado como principio general de ordenamiento jurídico tributario resulta patente (…) Pues bien, proclamado en el art. 96.2 LGT el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración, no cabe interpretar que la habilitación legal del art. 98.4 LGT, al igual que la contenida en el art. 96.5 LIRPF o en el art. 117 RGAT, permitan al Ministro de Hacienda establecer con carácter general una obligación allí donde el art. 96.2 LGT establece un derecho. Y eso es, cabalmente, lo que hace la Orden HAC/277/2019, impugnada, pues el sometimiento a la obligación de presentar telemáticamente la declaración se dirige a todo el potencial colectivo de obligados tributarios por un impuesto que, como es el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, alcanza a la generalidad de las personas físicas que realicen el hecho imponible, sin distinguir ninguna condición personal que justifique que se imponga la obligación de declarar y liquidar por medios electrónicos. Por tanto, se impone una interpretación conjunta de los arts. 98.4 LGT y 96.5º LIRPF, en relación con el principio general del derecho de los obligados tributarios a relacionarse electrónica o telemáticamente con la Administración tributaria, que proclama el art. 96.2 LGT -en la misma línea del art. 14.2 LPAC- , y de esta interpretación conjunta resulta indispensable que la disposición reglamentaria recurrida hubiera establecido las características y condiciones de determinados colectivos de personas físicas que, como establece el art. 14.3 LPAC, ‘[…] por su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos […]’ deban relacionarse obligatoriamente por medios electrónicos con la Administración, delimitando así los supuestos y condiciones del alcance de esa obligación. Determinar los supuestos y condiciones no se refiere, como sostiene la Abogacía del Estado, al establecimiento de los diferentes modelos de declaración. Esa facultad la establece el art. 98.3 LGT y el art. 96.2 primer inciso de la LIRPF, pero a continuación, dentro de los diferentes modelos de declaración establecidos, o en su caso del único, la acción de determinarlos supuestos y condiciones de presentación por medios telemáticos o electrónicos de esos modelos, es algo sustancialmente diferente, que exige aislar los presupuestos bajo los que se impone la obligación de presentar electrónicamente el modelo de declaración, de aquellos en los que no es obligatoria tal forma de relación, aunque el ciudadano sigue teniendo derecho, si es posible, a hacerlo electrónicamente (art. 96.2 LGT) y la Administración debe promover las condiciones necesarias para satisfacer este derecho.
En definitiva, determinar los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios electrónicos o telemáticos no significa que la ley autorice a la norma reglamentaria a dejar sin efecto el derecho, que es lo que hace la Orden HAC/277/2019, sino que requiere identificar que características o circunstancias concurren en determinados obligados tributarios, que les diferencien del conjunto de los obligados tributarios -para los que relacionarse electrónicamente es un derecho- y que justifican la pertinencia de imponerles la obligación de relacionarse necesariamente de forma electrónica, en lugar del derecho, ejercitable o no, a hacerlo en esta forma. El art. 14.2 LPAC establece aquí una serie de criterios que, en ausencia de previsión específica de la ley tributaria, deben ser aplicados supletoriamente conforme al art. 7.2 LGT y el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre.” (F.D.6º)
“Como culminación de todo lo razonado, declaramos como doctrina jurisprudencial que no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT.” (F.D.7º) [B.A.S.]
