STS (Sala 3ª) de 10 de octubre de 2022, rec. nº 5110/2020.
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“Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.
1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 15 de junio de 2020, impugnada en casación por el Abogado del Estado.
Como refleja el auto de admisión, el debate se suscita en torno a determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución son los siguientes:
2.1. El contribuyente, don José María, presentó, en fecha reglamentaria, autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, con resultado de «ingresar 9.206,61 euros», incluyendo la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble.
2.2. Con fecha 24 de septiembre de 2014, el Sr. José María presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación por IRPF, ejercicio 2012, señalando que «dicho inmueble proviene de la «cesación de proindiviso “entre mi ex mujer y yo. Repasada la situación entiendo que la cesación de proindiviso y la extinción de condominio son la misma figura, por lo que la variación que ha habido en mi patrimonio no es una ganancia patrimonial que debe tributar en el impuesto».
En 2012 se produjo la extinción de un condominio sobre un inmueble, adjudicándose el pleno dominio del inmueble el ex cónyuge del obligado tributario, compensando a este en el 50% del valor del inmueble.
2.3. Por acuerdo dictado por la Administración de Hacienda de la AEAT de Valencia, de fecha 22 de julio de2015, se desestimó la anterior solicitud considerando sujeta al impuesto la ganancia patrimonial indicada, acuerdo que fue confirmado al desestimarse el recurso de reposición formulado por el contribuyente. En efecto, consideró la Administración que el obligado tributario había obtenido una ganancia patrimonial por la diferencia entre la compensación percibida y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983, calculada de acuerdo con lo previsto en el art. 35 LIRPF/2006.
2.4. Contra el referido acuerdo se formuló reclamación económico-administrativa ante el TEARCV que, por resolución de 29 de junio de 2018, la desestimó confirmando los acuerdos impugnados.
2.5. Interpuesto recurso contencioso administrativo frente a la anterior resolución ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, registrado con el n. 2003/2018, dicta sentencia en fecha 15 de junio de 2020, que estima el recurso anulando la resolución recurrida y con ella los acuerdos de la AEAT, al considerar que la extinción del condominio sobre el bien inmueble, adjudicando este a uno de los comuneros, la ex mujer del obligado tributario, a cambio de la compensación en metálico al otro comunero, el recurrente en la instancia, no determina la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF – ex artículo 33.2.a) LIRPF/2006 -.(F.D. 1º)
Criterio interpretativo de la Sala respecto a la cuestión con interés casacional.
1. Como ya hemos señalado, el auto de admisión nos interroga sobre la cuestión nuclear que constituye el objeto del litigio, en el que se plantea la tributación en el IRPF de la disolución de la comunidad de bienes o extinción del condominio. En concreto, el supuesto en que se disuelve la situación de copropiedad sobre un inmueble, adjudicándoselo a uno de los copropietarios y compensando al otro en metálico.
Ello exige, conforme recoge el auto de admisión, interpretar el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que dispone:
«Artículo 33. Concepto.
1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».
2. La sentencia objeto del presente recurso, con remisión a lo declarado en otras sentencias de la propia Sala y de otros Tribunales Superiores de Justicia, concluye que en el caso examinado no existe ganancia patrimonial pues «las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, de manera que cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble posterior a la disolución de la sociedad de gananciales habrá de tomarse, a efectos del correspondiente incremento o disminución patrimonial, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la sociedad de gananciales».
Frente a ello, el Abogado del Estado, parte recurrente, sostiene que «[…] la adjudicación llevada a cabo no se corresponde con la cuota de titularidad, puesto que se ha producido una revalorización del bien y por tanto al producirse un exceso de adjudicación, se ha producido una ganancia patrimonial».
Consecuentemente, el recurrente en su escrito de interposición del recurso, al igual que hiciera en el de preparación, defiende una exégesis contraria del apartado 2 del art. 33 LIRPF, según la cual, se ha producido una ganancia patrimonial por la variación al alza en el valor del bien -diferencia entre la compensación recibido el 50% del precio de adquisición del bien- pues «como consecuencia de la disolución del condominio sobre un bien de naturaleza ganancial el contribuyente no resultó adjudicatario del inmueble sino que recibió una compensación en dinero de su ex cónyuge en atención al valor de su participación en dicho inmueble, lo que determinan un exceso de adjudicación en el adjudicatario del bien y una correlativa alteración de la composición del patrimonio del interesado no adjudicatario».
3. Considera la Sala que debe acogerse el criterio expuesto por el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, en atención a las siguientes consideraciones.
3.1. Siempre hemos partido de que no hay transmisión gravable en el impuesto de transmisiones patrimoniales (ITP) por el hecho de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando arresto en metálico. La justificación de que ello sea así, es que la extinción del condominio solo supone una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo desde su STS de 28 de junio de 1999 (rec. 8138/1998), en la que declara, cit., FJ 3º:
«[…] la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero». En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el art. 7º.1.A del Texto Refundido y de su Reglamento, aquí aplicables, de 1980 y 1981, respectivamente -hoy los mismos preceptos de los Textos vigentes de 24 de Septiembre de 1993 y 29 de Mayo de 1995-. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero – arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-[…]».
También se ha señalado que tampoco hay un exceso de adjudicación -que tributaría en el ITP- por el hecho de que un copropietario se adjudique la totalidad del inmueble, que es más de lo que le hubiera correspondido si se hubiera dividido el bien, adjudicando a cada uno su parte, porque ello es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien.
Pero hasta ahora, solo en una ocasión nos hemos pronunciado sobre la tributación en el IRPF de la extinción de condominio, en concreto, como ahora se plantea, sobre si existe una alteración patrimonial en sede de aquellos que no se adjudicaron el inmueble y recibieron a cambio una compensación en metálico, y fue en Sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 2010 -casación 2040/2005- en la que se interpretaba el artículo20.1 de la antigua Ley 44/1978 del IRPF y 79 de su Reglamento, a la que posteriormente haremos referencia.
3.2. En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una «transmisión» gravable en el IRPF. El motivo de ello es que en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial, por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF.
3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que siel valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF .
Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos» y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos.
3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.
Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.
En el caso que se enjuicia, tal y como apreció la Administración, se ha generado una ganancia patrimonial en el Ser. José María por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983.
Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio.
3.5. La conclusión alcanzada queda ratificada por el pronunciamiento de esta Sala efectuado en la sentenciade 3 de noviembre de 2010 (rec. 2040/2005) a que se refiere el auto de admisión de la Sección Primera y el Abogado del Estado en su escrito de interposición de la casación, en la que interpretando el art. 20.1 de la Ley44/1978 de IRPF y el art. 79 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, aplicables por razones temporales, declara que:
«[…] si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas entiende que «no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros», el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se preocupa de señalar que en estos casos, «los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado», de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio loes por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como seria en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.
En último término, no es aplicable al caso de autos la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que se acompañaron con el escrito de interposición, y, en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999, no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, «no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente»; mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando es valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico sí ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares».(F.D. 2º)
Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión, en el sentido de que la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferenciade valor sea positiva. (F.D. 3º)
Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia impugnada, pues la Salade instancia mantiene un criterio diferente del establecido en la doctrina que aquí hemos reputado correcta.
La declaración de haber lugar al recurso de casación conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo.” (F.D. 4º) [F.H.G.].
