IIVTNU. Solicitud de revisión de actos firmes por causa de nulidad de pleno derecho, amparada en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 59/2017. La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» no determina que las liquidaciones firmes del impuesto giradas que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho de los apartados a), d), e) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria. Tales actos tributarios (i) no han lesionado derechos susceptibles de amparo constitucional, pues el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) no tipifica un derecho fundamental de esa naturaleza, (ii) no han prescindido completamente del procedimiento legalmente establecido; (iii) no han otorgado potestades al solicitante de las que se carecía; (iv) ni, en fin, puede identificarse una ley que, específicamente, determine su nulidad como efecto de la declaración parcial de inconstitucionalidad de la ley que les sirve de fundamento. Reiterada doctrina de la Sala en relación con la misma cuestión. No hay infracción del principio de igualdad y no discriminación, como ha declarado el Tribunal Constitucional, por el hecho del diferente régimen impugnatorio y plazos según se accione frente a liquidaciones municipales o autoliquidaciones del impuesto.

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STS (Sala 3ª) de 23 de noviembre de 2022, rec. nº 4366/2022.
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“Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que debemos hacerlo -forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este proceso, teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas y alterando en lo que sea menester el auto de admisión del recurso de casación que nos ocupa.

El contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a ), e)f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución(capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza, (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido, (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical.

2. No es posible, en el presente recurso, contestar por completo a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en segundo lugar (determinar si concurren o no otros supuestos de nulidad radical de aquellas liquidaciones firmes) por las razones que expusimos más arriba y que descansan, fundamentalmente, encarecer de relevancia esos otros motivos de nulidad para resolver el litigio y la presente casación. (F.D. 3º)
Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación formulado por el Ayuntamiento de A…, al descansar la sentencia recurrida, para decretar la devolución promovida relativa a deudas establecidas en una liquidación firme, en un presupuesto -la concurrencia, en el caso, del motivo de nulidad previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria- que ha de reputarse erróneo.

A tal respecto, es de resaltar que, a diferencia de otros asuntos, el único motivo de nulidad radical esgrimido por Bankia en el procedimiento administrativo es el previsto en el artículo citado, siendo así que tal alegato, como hemos dicho muy reiteradamente, carece de predicamento aplicado al artículo 31 CE , pues el principio de capacidad económica -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución – no constituye un derecho «susceptible de amparo constitucional», como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ).

Por lo demás, pese a haberse personado ante este Tribunal Supremo, la entidad Bankia dejó transcurrir el plazo concedido para formular oposición, como correspondía a su cualidad procesal de recurrido, sin oponerse al recurso, lo que resulta revelador del reconocimiento de la ausencia de razones para defender jurídicamente la sentencia aquí impugnada.

2. Ello nos obliga a declarar que el acto administrativo impugnado en la instancia es conforme a Derecho, pues rechazó que la liquidación tributaria firme cuya nulidad se pretendía incurriera en los supuestos legales establecidos al efecto […]». (F.D.4º)
Consideraciones relativas a las peculiaridades del presente recurso que no fueron objeto de análisis en las sentencias precedentes.

1) La cuestión principal está ya resuelta, como hemos visto, en virtud de diversas sentencias de esta Sala, que han formado jurisprudencia en el sentido de que: a) de la STC 59/2017, de 11 de mayo, no deriva ipsoiure una facultad para revisar las liquidaciones tributarias consentidas y firmes; b) al margen de lo anterior, no concurrirían las causas de nulidad de pleno derecho que se invocan como concurrentes y que el Juez de Alicante examina, como veremos, de modo poco convincente.

Así, se alegó la infracción del derecho a la igualdad (art. 14 CE), pero no de las liquidaciones tributarias, en sí mismas consideradas, sino en lo relativo a los diferentes regímenes de impugnación -o, para utilizar un término más amplio, de reacción- derivada del hecho de que haya un tratamiento diferenciado para la impugnación de las liquidaciones y las autoliquidaciones. En las primeras, el plazo es breve y fatal, de suerte que la falta de impugnación en tiempo y forma hace presumir de forma irremisible su aceptación, que determina la firmeza e irrecurribilidad; para las segundas, está abierto un plazo mayor, de cuatro años, en que el contribuyente puede impugnar su autoliquidación y pedir la devolución de ingresos indebidos.

2) Según manifiesta el Ayuntamiento de Elda en el escrito de interposición:

«[…] Como ha reiterado incesantemente el Tribunal Constitucional, ni la igualdad que reclama el artículo 14CE, ni la que impone el artículo 31.1 CE se aplican a supuestos de falta de identidad de los términos de comparación. Y resulta obvio que en el caso que nos ocupa los términos de comparación serían disímiles.

De hecho, como manifiesta el Juzgador de Instancia ya fue planteada en otro procedimiento cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 193.3 y 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, donde entre otras cuestiones el Auto del Tribunal Constitucional núm. 116/2019, de 15 de octubre de 2019. Cuestión de inconstitucionalidad 1560-2019, Auto que hacemos nuestro y manifiesta que:

«El órgano judicial presenta como elementos de comparación dos situaciones que no son iguales, por lo que tampoco puede hablarse de una diferencia de trato. Las situaciones que se nos propone comparar con vistas al efectuar un juicio de igualdad son la situación del sujeto pasivo que abona el impuesto en virtud de una autoliquidación y posteriormente quiere revisar esa no son situaciones comparables, pues el acto objeto de revisión en cada caso tiene una naturaleza diferente. La liquidación constituye un acto administrativo, que despliega plenamente los efectos propios de tales actos (presunción de validez, adquisición de firmeza en un breve plazo de tiempo, ejecutividad, etc.), mientras que la autoliquidación no representa más que un acto realizado por un particular que, por ser el sujeto pasivo del impuesto, debe colaborar obligatoriamente en su aplicación. En suma, al tratarse de actos de distinta naturaleza, administrativa en un caso y privada en el otro, no puede compararse válidamente las diferentes posibilidades de revisión que el ordenamiento jurídico reconoce al sujeto pasivo del impuesto, ni en consecuencia las diferencias existentes podrán vulnerar el principio de igualdad».

Incluso aceptando como hipótesis, a efectos meramente dialécticos, que se trata de situaciones comparables desde la concreta perspectiva que subyace en la argumentación del auto de planteamiento -las posibilidades de reacción frente a una circunstancia sobrevenida, como es la declaración de inconstitucionalidad y nulidad dela aplicación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza no urbana a situaciones de inexistencia de incremento de valor que se pronunció en la STC 59/2017, de 11 de mayo-, la diferencia de trato entre las posibilidades de revisión existentes en una y otra situación no carecería de una justificación objetiva y razonable, que se fundamentaría justamente en la diferente naturaleza de los actos de aplicación de los tributos que son objeto de revisión: actos firmes y consentidos en un caso, actos de naturaleza estrictamente privada en el otro. Por último, debe señalarse que no todas las diferencias que existen en cuanto a las posibilidades de revisión o reconsideración de liquidaciones y autoliquidaciones son siempre favorables para los contribuyentes que tributan según el sistema de autoliquidación y siempre perjudiciales para los contribuyentes que tributan según el sistema de declaración y posterior liquidación administrativa. Es cierto que, en principio, la rectificación de las autoliquidaciones puede ser instada en la práctica durante un periodo de tiempo más prolongado (cuatro años) que la revisión de las liquidaciones (un mes ex arts.223.1 LGT y 14.2 TRLHL). No obstante, esta ventaja comparativa no es incondicional ni absoluta. Por un lado, está subordinada a una importante condición: que la administración no haya practicado antes una liquidación provisional o definitiva. Si se ha practicado una liquidación provisional, la rectificación solo es posible «si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario» ( art. 126.3 del reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), pues con posterioridad todavía pueden practicarse nuevas liquidaciones provisionales sobre aspectos no abordados en las liquidaciones provisionales anteriores. Y si se ha practicado una liquidación definitiva (art. 126.2 del citado real decreto), las posibilidades de rectificación se equiparan plenamente a las que tiene el sujeto pasivo en el sistema de declaración y posterior liquidación administrativa. En definitiva, en el sistema de gestión del tributo mediante autoliquidación el contribuyente solo puede instar la rectificación de aspectos sobre los que no se ha pronunciado la administración y, una vez practicada la liquidación definitiva, no dispone de más posibilidades de rectificación que las que existen en el sistema de gestión del tributo mediante declaración y posterior liquidación administrativa. Por otro lado, la mencionada ventaja comparativa cuenta con una importante excepción: los defectos graves y manifiestos que afecten a las liquidaciones y que encajen en las causas de nulidad de pleno derecho que se establezcan expresamente en disposiciones con rango de ley se pueden hacer valer sin limitación temporal alguna (art. 217 LGT) y, por tanto, más allá del plazo en que se permite la rectificación de las autoliquidaciones. Esta importante excepción corrobora la idea de que no son comparables las dos situaciones que el órgano judicial promotor de la cuestión de inconstitucional trae a colación y considera incompatibles con el principio de igualdad»».

3) Según expresa la sentencia misma, fue el propio Magistrado-Juez quien planteó, en otro proceso judicial, cuestión de inconstitucionalidad relativa a la infracción del artículo 14 CE, con el fundamento ya expresado del trato desfavorable dispensado a aquellos contribuyentes afectados por una ordenanza fiscal aplicable que previera el régimen de liquidación, conduciendo a un acto formal de liquidación recurrible que, transcurrido el plazo breve de impugnación, queda firme y es inatacable.

Es curioso, y llama poderosamente la atención, causando a la vez notable extrañeza, que el juez dictase en el asunto de que dimana esta casación la sentencia el 3 de junio de 2020, fundando el fallo estimatorio en la discriminación que afecta al contenido esencial del derecho fundamental a la igualdad ( art. 14 CE), cuando el propio Tribunal Constitucional, por auto de 15 de octubre anterior, ya había resuelto, inadmitiéndola, la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el propio juez en un asunto idéntico, en otro proceso, en que se suscitó la misma cuestión, por considerar que no había discriminación alguna por las razones suscitadas en el auto de planteamiento.

Es más, cabe añadir que, aun cuando considerásemos -lo que solo se admite a efectos discursivos- que concurría la infracción del artículo 14 CE, esta infracción no afectaría a la liquidación como acto de comparación, sino a la impugnabilidad de ésta, que es cuestión muy diferente. Lo que lleva a cabo el juez a quo es un salto argumental por el que deduce, desoyendo al TC en el resultado de la cuestión planteada -es de suponer, porque el razonamiento no es claro- que la petición de revisión de oficio por nulidad ( art. 217 LGT) es en realidad un recurso ordinario contra la liquidación, pues no de otro modo cabría entender que hay que dar un trato igual a los destinatarios de las liquidaciones respecto de los obligados a presentar autoliquidación. En otras palabras, la supuesta infracción, aun de concurrir, llevaría a la conclusión natural de que la impugnación de la liquidación había de seguir otros derroteros, pero una vez admitido que, para restañar la desigualdad, debe seguirse el mismo régimen que para las autoliquidaciones, no puede desatenderse el hecho de que resulta invariable la naturaleza de acto firme y consentido de la liquidación. Por ello mismo, advertida -decimos que conforme a la tesis de la sentencia, que nos parece equivocada- la conculcación del artículo 14 CE, ello nos llevara a abordar sin restricciones las posibles causas de nulidad radical de que eventualmente adoleciera la liquidación, lo que ni se alegó por la recurrente en el litigio de instancia ni el juez aborda en su sentencia.

4) Por lo que respecta a la cuarta pregunta que formula el auto, consistente en «esclarecer si un órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, en el sentido de que además de acordarla procedencia de la admisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho, acceda a la misma proclamando la nulidad solicitada o si, por el contrario, debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, a ordenar la retroacción de actuaciones para que se tramite el procedimiento previsto en el artículo217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «, es de considerar que ha quedado contestada implícitamente con lo ya dicho hasta ahora, pues si declaramos que la sentencia es errónea, y debe, por ello, ser casada, por lo ya razonado y por los precedentes doctrinales nuestros en que se analizaba el alcance del artículo 217 LGT, resulta superfluo entrar a valorar si el interesado tiene o no un mero derecho al trámite o un derecho subjetivo, integrado en la tutela judicial efectiva, a que el juez anule la liquidación si ésta está aquejada de nulidad radical, pues en ningún caso se daría esa situación en este proceso, dado el sentido del fallo.

5) En cuanto al punto tercero, sucede algo similar. Se nos plantea en él si se agotó o no la vía administrativa en virtud del recurso de reposición preceptivo que impone el artículo 14.2 TRLHL, a cuyo tenor: «2. Contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a continuación se regula».

Sucede, sin embargo, que si al Ayuntamiento de Elda, siguiendo nuestra jurisprudencia ya consolidada, le vamos a dar la razón en cuanto al fondo del recurso de casación, en el sentido de que las liquidaciones -correctas o no-, eran firmes y consentidas, sin que concurriera en ellas vicio alguno determinante de su nulidad radical, huelga, a tal fin, evaluar previamente si se agotó o no la vía administrativa. Eso sería tanto como sustituirlo más, esto es, una sentencia estimatoria de fondo -por coherencia, además, con nuestra jurisprudencia previa-por lo que otorga menos, es decir, una sentencia formalmente estimatoria con retroacción de actuaciones paraque se agotase esa vía previa, una vez comprobada su irrelevancia, porque el proceso posterior seguiría los mismos derroteros, lo que incluso podría causar una dilación indebida en sentido constitucional (art. 24 CE).

Además, los hechos acaecidos dificultan la contestación a esta pregunta:

a) De un lado, el Ayuntamiento de Elda no ofreció pie de recurso en la notificación del acto dictado, con la preceptiva indicación de los recursos legales preceptivos, en la resolución dictada para inadmitir la solicitud de nulidad de pleno derecho, con lo que no parece muy acorde con la buena fe que luego excepcione en el proceso la falta de agotamiento de una vía administrativa que él mismo ha provocado.

b) La razón utilizada por el Juzgado para rechazar la inadmisibilidad tampoco es correcta, pues se fundamenta en la sentencia de esta Sala Tercera de 21 de mayo de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº113/2017, que permite acudir a la vía contencioso-administrativa, directamente, sin observar lo dispuesto en el artículo 14.2 de la LRHL. Pero esa mención es desacertada, porque no sucede aquí que el recurrente hubiera reivindicado el recurso judicial per saltum por razón explícita de que lo alegado en la vía omitida habría sido solamente la inconstitucionalidad de la norma.

c) La consecuencia de pretender, no ya crear doctrina, sino resolver este asunto, en este concreto punto del agotamiento de la vía administrativa previa, nos alejaría de la jurisprudencia establecida por esta Sala, reiteradamente, sobre el 217 LGT, sin beneficio para nadie, ni tampoco para la finalidad nomofiláctica (esto es, etimológicamente, de protección de la norma) para la que, conforme a nuestro régimen casacional, ha deformarse doctrina. Supondría, caso de admitirlo -por utilizar una expresión gráfica y fácilmente aprehensible-, la inadmisión de un recurso contencioso-administrativo en que BANKIA no llevaba ninguna razón.

d) Ello hace innecesario, a los fines de establecer doctrina, acometer la tercera pregunta formulada en el auto de admisión mediante la exégesis del ámbito objetivo definido, para la exigencia del recurso de reposición preceptivo, en el artículo 14.2 TRLHL, referido a «los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a continuación se regula».

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 31 de enero de 2022referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación. (F.D. 3º) [F.H.G.].

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