Rendimientos del capital inmobiliario. Gastos deducibles y reducciones. Deducción de los rendimientos íntegros de las cantidades destinadas a la amortización de bienes inmuebles arrendados: determinación del coste de adquisición.

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STS (Sala 3ª) de 15 de septiembre de 2021, rec. nº 5664/2019.
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“La ley, que le va a otorgar a la postre a los conceptos y expresiones en debate la significación jurídica procedente, a efecto de calcular el rendimiento neto sometido a tributación, considera como gasto deducible «Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste», e introduce, en el mismo sentido la norma reglamentaria, el elemento más significativo de la amortización cual es la depreciación del valor del bien, esto es, la disminución de valor que sufre el bien, en este caso el inmueble, por el paso del tiempo y/o por su uso. Resulta evidente que no es posible desvincular la amortización de un inmueble del elemento que la caracteriza, de su valor y de la recuperación, en definitiva, de dicho valor que se persigue con la efectividad de la amortización. No es posible, por tanto, una interpretación que prescinda de dicho elemento sustancial, considerar que la amortización sólo comprende los gastos y tributos asumidos por la adquisición del inmueble, es desconocer el significado del término amortización, si así lo hubiera querido el legislador habría limitado los gastos a deducir a los gastos estrictos y a los tributos necesarios para la adquisición del inmueble, pero entonces no estaríamos ante una amortización, y aun cuando es habitual, desde el punto de vista económico y empresarial, la correlación entre la previa inversión y la consiguiente amortización, la amortización en sí es un término neutral con sustantividad propia que no exige para su efectividad la previa inversión.

La propia estructura y coherencia de la norma conduce a entender que ‘el coste de adquisición satisfecho’, comprende necesariamente el valor del propio inmueble, esto es, se emplea el término coste como sinónimo de valor de adquisición; en otro caso se estaría contrastando magnitudes entre las que no existiría relación alguna, en tanto que la tesis del Sr. Abogado del Estado conduce a confundir las partes, esto es, el conjunto de elementos que lo conforman, con el todo, que no puede ser otro que el valor del bien inmueble, de suerte que dependiendo de la mayor de las magnitudes se tendrá en cuenta el valor de adquisición más costes y tributos para su adquisición o el valor catastral; de no ser así carecería de sentido comparar costes y tributos necesarios para la adquisición con el valor catastral, en tanto que la Ley expresamente pone en relación dos valores resultantes, no un valor, el catastral, con los estrictos gastos y tributos satisfechos para adquirir el bien inmueble que, mire como se mire, en absoluto incorpora un valor de dicho bien inmueble.

La ley no distingue entre inmuebles adquiridos a título oneroso o gratuito, en ambos casos, como no puede ser de otra forma por la ausencia de distinción de ambos supuestos, contrasta el coste de adquisición satisfecho, que no puede ser otro que el valor del bien junto con los gastos y tributos para su adquisición con el valor catastral, magnitudes homogéneas, sin que entrañe dificultad alguna la determinación del valor resultante en el primer caso, esto es, en las adquisiciones onerosas, se comprende dentro del conjunto de elementos conformadores, junto con los gastos y tributos, el precio pagado por la adquisición, determinantes todos ellos del valor del inmueble a efectos de su amortización, que entra en contraste con el valor catastral, para acoger como valor de aplicación a efectos de determinar el rendimiento neto mediante la reducción del 3% del mayor de ambos valores. En las adquisiciones a título gratuito, no cabe distorsionar el precepto contrastando magnitudes que ninguna relación tienen entre ellas y desconoce cuál es el sentido de la amortización como depreciación que sufre el inmueble por su uso o transcurso del tiempo, por lo que al valor catastral sólo cabe contraponer el valor resultante del valor del bien adquirido mediante título gratuito compuesto junto a los gastos y tributos necesarios por el valor del propio bien. ‘El coste de adquisición satisfecho’ se aplica tanto para las adquisiciones onerosas como gratuitas, y, para ambos, debe comprenderse el valor del propio bien cuya determinación se hace depender en cada caso de la propia característica de la forma de adquisición, en las adquisiciones a título oneroso el valor real del bien, y en las gratuitas el importe real del valor, determinado según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, el consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración.

Reducir en las adquisiciones a título gratuito la amortización a los gastos ocasionados y tributos satisfechos para su adquisición, desvirtúa de todo punto la previsión normativa, desconoce el correcto significado de la amortización como concepto unívoco puesto que no cabe delimitar como gasto la amortización o depreciación del valor del bien inmueble y prescindir del valor de dicho bien para calcular el gasto a deducir, e introduce la incoherencia de contrastar magnitudes diferentes con merma de la lógica y propia sistemática normativa.

En este último sentido no estorba recordar que es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, de suerte que viene a equiparar el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos. En el régimen de alteraciones patrimoniales para calcular el importe de las alteraciones, se prevé que las ganancias o pérdidas patrimoniales se deberán calcular por la diferencia entre los ‘valores de adquisición y transmisión’, art. 34. En las transmisiones a título oneroso, art. 35, el valor de adquisición está formado por el importe real de la adquisición más los costes de inversiones y mejoras efectuadas sobre los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, sin intereses satisfechos por el adquirente; y el valor de transmisión es el importe real de la enajenación menos los mismos tipos de gastos y tributos satisfechos por el transmitente. Pero del mismo modo se calcula en las adquisiciones o transmisiones a título lucrativo, art. 36, de suerte que el importe real de los valores respectivos, será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; valor que es el que debe considerarse a efectos de futuras transmisiones del bien” (F.D. 1º).

“Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto.

Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.

En base a la anterior doctrina ha de convenirse en la corrección de la sentencia recurrida en este punto, por lo que procede su confirmación” (F.D. 2º) [F.H.G.].

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