IRPF. Grado de discapacidad. Acreditación. Medios de prueba.

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STS (Sala 3ª) de 8 de marzo de 2023, rec. nº 1269/2021.
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“Con carácter general, el artículo 60 de la Ley de IRPF, relativo al mínimo por discapacidad, no acota ni relaciona los mecanismos de prueba de los que los contribuyentes se pueden servir para demostrar un grado de discapacidad, igual o superior al 33 por ciento, toda vez que se remite para su acreditación a las «condiciones que reglamentariamente se establezcan».

Por tanto, cabe apuntar como primera conclusión, que el certificado o la resolución controvertidos (del IMSERSO o del órgano autonómico competente acreditativo de la discapacidad y su grado) no se encuentran configurados por una norma con rango de ley, como requisito o condición para la aplicación del beneficio fiscal.

El legislador podría haber abordado, directamente, los mecanismos de acreditación del grado de discapacidad a los efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad. Sin embargo, no lo ha hecho.

En cambio, el mismo precepto legal -ahora sí- facilita la prueba de determinados grados de discapacidad con relación a ciertas personas:

– ‘los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad», de modo que por solo dicha circunstancia «se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento’.

– ‘las personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente’ pues, en estos casos ‘se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento […] aunque no alcance dicho grado.’

Consecuentemente, el precepto legal no excluye o restringe los medios para acreditar el grado de discapacidad, aunque confía esta cuestión al desarrollo reglamentario.

No obstante, como se deduce de lo expuesto, artículo 60 de la Ley de IRPF se desmarca de su propia regla general (la remisión reglamentaria) no para tasar, excluir o restringir los medios probatorios, sino para hacer todo lo contrario, esto es, para favorecer a determinados pensionistas de la seguridad social y a las personas incapacitadas judicialmente, facilitando la prueba.

Por tanto, ya como segunda conclusión, ninguna sinergia restrictiva se desprende de la dicción legal.

Pasando al examen de la norma reglamentaria, ciertamente, una primera lectura del artículo 72 del Reglamento del IRPF, podría llevar a considerar que limita la prueba del grado de minusvalía, en la medida que -según dicho precepto-, deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

Sin embargo, consideramos que esa disposición reglamentaria, contextualizada por la Ley del IRPF y por otros preceptos y principios de nuestro ordenamiento jurídico, ofrece un amplio margen de interpretación, precisamente, para sostener lo contrario.

1.- Porque no señala, explícitamente, que tales resoluciones o certificados sean pruebas exclusivas y excluyentes.

2.- Porque, como se ha apuntado, debe realizarse una lectura del art. 72 del Reglamento del IRPF, en sintonía con el artículo 60 Ley IRPF que, como hemos visto, no contiene criterio restrictivo alguno; al contrario, favorece la prueba a pensionistas y a quienes han sido objeto de una declaración judicial de incapacidad, lo que reproduce también la norma reglamentaria.

El artículo 72 del Reglamento IRPF, lejos de restringir la prueba de la discapacidad, introduce un criterio de objetividad -no debe perderse de vista, a los exclusivos efectos del art 60 Ley de IRPF- para la acreditación de su grado, sobre la base de los citados certificados o resoluciones.

Evidentemente, esa vía se presenta como la más segura y eficiente a los efectos de demostrar la discapacidad y su graduación, de modo que, quien disponga de un certificado o resolución a su favor, estará ya liberado, por efecto del artículo 72 del Reglamento IRPF, de cualquier otra demostración adicional.

Sin embargo, no es la única, pues, si tal conclusión pudiera fundarse en criterios de seguridad jurídica, excluirla prueba de la discapacidad a través de otros medios -insistimos, a los solos efectos fiscales- conculcaría principios y derechos, de los que, a continuación, daremos oportuna cuenta.

3.- Porque la libertad que, en cuanto a la elección de medios de prueba, reconoce el ordenamiento jurídico administrativo, en general, en el artículo 77 (medios y período de prueba) de Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas; y, en particular, en el artículo 106 LGT, opera como marco interpretativo del referido precepto reglamentario.

A mayor abundamiento, cabe recordar que habrá que motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho ( art 35.1 f) Ley 39/2015), aquellos actos que rechacen pruebas propuestas por los interesados.

En el caso que nos ocupa no se produjo tal rechazo, aunque, ciertamente, bajo determinadas circunstancias, en la práctica podría equipararse al mismo la no consideración de la documentación aportada por la contribuyente.

4.- Porque la interpretación que postula la AEAT trasciende la perspectiva puramente procedimental tributaria o administrativa y compromete, seriamente, las posibilidades de defensa y el propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, del que goza todo contribuyente.

En efecto, de postularse que, únicamente, a través de los referidos certificados y resoluciones pudiera considerarse acreditada la situación de discapacidad que justifica la aplicación del mínimo exento, en un eventual recurso contencioso-administrativo posterior, la tutela judicial del contribuyente quedaría reducida a la mera constatación de si tales certificados y resoluciones se presentaron; o, en su caso, a ciertos aspectos relacionados con su dimensión temporal o descriptiva.

En efecto, la tesis del escrito de interposición comportaría una evidente restricción del derecho fundamental-que concierne a todos- a utilizar los medios de prueba pertinentes ( art 24.2 CE), con relación a la existencia de una realidad -la discapacidad- respecto de la que la Administración está obligada a mostrar un decidido compromiso de protección y garantía.

5.- Porque no es posible soslayar que corresponde a la AEAT, como Administración Pública que es, un papel activo -podríamos decir, militante-, en la defensa y protección de las personas con discapacidad, como se infiere de nuestra Constitución, en particular, de su artículo 49, que conmina a la Administración a ampararlas ‘especialmente’.

Evidentemente, no se trata de reconocer derechos sin sustento documental o probatorio alguno, cuya consecuencia comportaría, como denuncia el abogado del Estado, la vulneración del principio de igualdad en aplicación de la Ley.

En efecto, en las específicas circunstancias del caso nos encontramos ante una tesitura diferente, la ponderación de los documentos presentados por la contribuyente, ponderación que declinó la Administración y, en cambio, acometió la sala de instancia para justificar la aplicación del artículo 60 Ley IRPF. No se trata del reconocimiento automático de un derecho o beneficio, sino de una valoración de las circunstancias en un ámbito, el de las personas con discapacidad, en el que, en otras palabras, las de la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de abril de 2009, Glor contra Suiza, núm. 13444/04, cabe exigir una ponderación o justo equilibrio entre la salvaguarda de los intereses de la comunidad y el respeto de los derechos y libertades de estas personas.

Cabe constatar, además, que el artículo 10.2 CE abre la puerta, decididamente, a vías de interpretación basadas en instrumentos normativos internacionales, que son expresión de un consenso universal sobre la necesidad de avanzar en la protección social de las personas con discapacidad, como la invocada Convención internacional sobre los derechos de las personas con Discapacidad de la ONU, de 13 de diciembre de 2006, Instrumento de ratificación, «BOE» núm. 96, de 24 de abril de 2008, que, como apunta el escrito de oposición, inspira al Real Decreto Legislativo 1/2013, de 29 de noviembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley General de derechos de las personas con discapacidad (art 1.a).

6.- Porque, aunque asumiéramos la tesis de la Administración -que no aceptamos-, no cabe negar aquí la existencia del correspondiente certificado o resolución a los que se refiere el reglamento de IRPF. Recordemos que la contribuyente obtuvo a su favor la resolución de 17 de abril de 2018 de la Dirección Territorial de Valencia de la Dirección General de Diversidad Funcional, de la Generalidad Valenciana, que le reconocía una minusvalía del 77% y una movilidad reducida con 7 puntos, con fecha de efectos desde el 3 de mayo de 2017.

Por tanto, que en el presente caso existe el certificado es innegable, si bien se solicitó y obtuvo con posterioridad a las actuaciones de regularización tributaria.

Ahora bien, conforme se ha razonado, teniendo en consideración la finalidad de la medida y, como vamos a ver a continuación, su incidencia en la capacidad económica de los contribuyentes no resulta posible mantener posiciones automáticas ni rígidas, elusivas de una realidad que no cabe desconocer.

En efecto, en supuestos como el que nos ocupa, se presenta como esencial la realidad de las circunstancias que justifican, precisamente, la aplicación del beneficio fiscal, negado por la Administración. Para la salade instancia no existe duda de que, en el ejercicio controvertido, la contribuyente padecía ya el grado de discapacidad que, años después, certificará la Generalitat de Valencia, como acabamos de dejar constancia.

A nuestro juicio, desconocer la conclusión de la Sala de Valencia, a la que ha llegado tras la oportuna valoración de la prueba, comportaría negar la especificidad fáctica de la situación de las personas con discapacidad( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 22 de marzo de 2016 Guberina contra Croacia, núm.23682/13), que ha de ser apreciada en el contexto de la interdicción de la discriminación (artículo 14 de la Convención de Roma y artículo 1 del Protocolo núm. 12 a la Convención).

7.- Porque, a tenor de los artículos 56 y 60 de la Ley IRPF, el mínimo por discapacidad constituye una parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el impuesto.

Así, en opinión -certera- del escrito de oposición, esta previsión responde a la aplicación tanto del principio de igualdad, (no se pueden tratar situaciones desiguales como iguales), como del principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE, al venirse a reconocer por el Estado con dicha regulación, que el coste del mínimo vital del mantenimiento o gastos que debe soportar una persona con discapacidad para satisfacer sus necesidades básicas o necesarias, es mayor que en las personas sin discapacidad y, por tanto, debe reflejarse en el impuesto.

Desde esta perspectiva, no cabe duda de que la aplicación del mínimo por discapacidad responde, sin duda, a la adecuación el impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente (como expresa el rótulo del título V de la Ley IRPF en el que se inserta dicho precepto), afectando a la capacidad económica.

En otros pronunciamientos hemos impulsado hermenéuticas favorables sobre determinados beneficios fiscales, a partir de su proyección sobre la capacidad económica del contribuyente, como, por ejemplo, en nuestra sentencia 1261/2022, de 6 de octubre, rca 6566/2020, ECLI:ES:TS:2022:3560.

En el caso allí enjuiciado, el mecanismo establecido por la normativa fiscal, subyacente a la discusión casacional, consistía en la aplicación de una reducción de la base imponible por familia numerosa en el impuesto especial sobre determinados medios de transporte:

‘Las reducciones de la base imponible, como beneficio fiscal, puede tener varias finalidades.

Una acomodar el gravamen al principio de capacidad económica, en cuyo caso la potestad estructural que corresponde al legislador para su determinación aparece más constreñida, en tanto que viene limitada al respeto a dicho principio. Otra es instrumento para el desarrollo de políticas sociales y/o económicas, sometidas, por tanto, a criterios más amplios y flexibles en su determinación; en nuestro caso se pretende el objetivo de beneficiar a las familias numerosas. A su vez, se distingue entre beneficios fiscales de aplicación automática o de carácter rogado, igualmente a potestad del legislador su diseño; encuadrándose, artº 66.4 de la Ley 38/1992, la reducción de base que nos ocupa en este segundo grupo, en el que se requiere previa solicitud del interesado, a través del procedimiento o tramitación dispuesta al efecto.

En el supuesto que nos ocupa, esto es, reducción de base imponible rogada, el hecho de reunir los requisitos materiales, al contrario de lo que puede suceder en otras circunstancias o tributos, buen ejemplo de ello son los casos tratados y resueltos en las sentencias del Tribunal Supremo citadas, resulta netamente insuficientes para su obtención, en tanto que no se trata tanto de contraponer y priorizar los requisitos materiales sobre los formales, como que el requisito de la previa solicitud para su obtención, por voluntad legislativa, es estructural en la determinación de la carga impositiva, y, por ende, de obligada exigencia. Contemplándose dentro de la actividad de gestión, artº 117.1 de la LGT, «el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento…’

En el presente caso no se trata de aplicar una deducción o una reducción de la base imponible -como, equívocamente, apunta la sentencia de instancia al referirse a ‘la deducción por minusvalía en los ejercicios2014 y 2015’- sino que el debate se circunscribe a la aplicación del mínimo por discapacidad, atendiendo a las circunstancias de la contribuyente.

Por tanto, liquidar el impuesto en la forma que patrocina la Administración, obviando la realidad del grado de discapacidad -insistimos, cuya existencia proclama la sentencia en la fecha de los ejercicios controvertidos, tras la oportuna valoración de la prueba- comporta obviar, también, que el tributo ha de exigirse de acuerdo con unas circunstancias personales, íntimamente relacionadas con la capacidad económica y que justifican, consecuentemente, la aplicación del beneficio fiscal.

8.- Porque esta modulación del tributo, por vía del mínimo exento, reconocida por el legislador tributario a tenor de una situación de discapacidad, en cierta medida evoca lo que, años más tarde, se ha materializado en medidas de acción positiva. En definición, recogida ya por el citado Texto Refundido de la Ley General de derechos de las personas con discapacidad, medidas de carácter específico, consistentes en evitar o compensar las desventajas derivadas de la discapacidad y destinadas a acelerar o lograr la igualdad de hecho de las personas con discapacidad y su participación plena en los ámbitos de la vida política, económica, social, educativa, laboral y cultural, atendiendo a los diferentes tipos y grados de discapacidad (art 2.g).

Por tanto, una vez más, no cabe perder de vista esa perspectiva que, en definitiva, impide asumir interpretaciones que dificulten la plenitud de la medida.

9.- Porque, contrariamente a lo que sugiere el abogado del Estado recurrente, la sentencia que combate no ha otorgado un efecto retroactivo a la referida resolución de la Generalidad Valenciana, es decir, más allá de su fecha (3 de mayo de 2017), sino que, a partir de los datos contenidos en la misma, ha valorado que la referida discapacidad existía también en los ejercicios controvertidos, confrontando esa resolución con informes médicos y con la documentación del expediente administrativo, conclusiones valorativas sobre las que, evidentemente, este tribunal de casación no puede entrar.

De esta manera, como pone de manifiesto el escrito de oposición, difícilmente cabe apreciar vulneración del art. 10.2 del RD 1971/1999 (el reconocimiento de grado de minusvalía se entenderá producido desde la fechade solicitud), dado que dicho precepto no se vulnera por la sala de instancia y, por tanto, no proyecta virtualidad sobre el debate.

10.- Porque, ya como recapitulación, no apreciamos las consecuencias ni los efectos que el abogado del Estado refiere para el caso de imprimir una interpretación amplia de los medios de prueba de la discapacidad a los efectos del art. 60 Ley de IRPF.

Por las razones expuestas, no observamos la infracción de las normas que denuncia el escrito de interposición.

Por otro lado, no se trata de que la Administración tributaria sustituya el criterio de ningún órgano técnico a los efectos de fijar una discapacidad y proceder a su graduación sino que, en el contexto de la salvaguarda y de la promoción de las personas con discapacidad, actúe en los términos que la sociedad espera de una Administración pública responsable, a la que el ordenamiento jurídico reconoce, dentro del principio de legalidad y en aras de la defensa del interés general, una evidente función valorativa de la prueba.

La garantía de igualdad de todos los ciudadanos no se vulnera -como mantiene la Administración- con un pronunciamiento flexible o aperturista en cuanto a los medios de prueba sino, por el contrario, negando a quienes alegan padecer una discapacidad, la posibilidad de acreditarla, utilizando los medios de prueba pertinentes, es decir, de forma respetuosa con el derecho fundamental del art 24 CE, derecho que se reconoce a todos.” (F.D. 5º)

“Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Atendiendo a las circunstancias específicas del caso, con la finalidad de aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedidos por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las comunidades autónomas, a los que se refiere el art 72 del Reglamento del impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, como aquí ha ocurrido.

Dado que, como anteriormente se ha expresado, no ha habido aplicación retroactiva de los efectos temporales de la resolución de la Generalidad Valenciana, no procede responder a la segunda cuestión, contenida en el auto de admisión.

En consecuencia, se desestima el recurso de casación al resultar la sentencia impugnada, conforme a la anterior doctrina”. (F.D. 6º) [F.H.G.].

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