Por Fernando Hernández Guijarro: Profesor de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València
1. El Tribunal Supremo ha dictado la sentencia número 150/2021, en fecha 8 de febrero de 2021, por la que ha declarado que los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible. Dicha sentencia ha sido pronunciada en el recurso contencioso-administrativo 3071/2019, contra la sentencia dictada el 18 de marzo de 2019 por la Sección Cuarta de la Sala de la Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso nº 15705/2017, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2014.
2. La base imponible del impuesto viene determinada por el mandato del artículo 10.3 LIS.
A tal efecto, dicho precepto dispones que “se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por ello, debemos atender a las normas que fijan el resultado contable y los preceptos del impuesto que corrigen ese resultado.
El resultado contable de la actividad se refleja en la cuenta de pérdidas y ganancias que separa los ingresos y gastos imputables al ejercicio y que se clasifican por naturaleza; en particular, los derivados de las variaciones de valor originadas por la regla del valor razonable, de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad. En concreto, los gastos financieros se encuentran en las cuentas del subgrupo 66 del PGC.
Por lo que respecta a su desarrollo, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha dictado varias resoluciones donde sostenía el calificativo de gasto financiero a los intereses de demora:
– Resolución ICAC de fecha 9 de octubre de 1997; “Novena.-Registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades (…) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida «Gastos financieros y gastos asimilados», formando parte del epígrafe II. «Resultados financieros».
Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida «Gastos y pérdidas de otros ejercicios», formando parte del epígrafe IV. «Resultados extraordinarios». Para ello se podrá emplear la cuenta 679. «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» contenida en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad”.
– Resolución ICAC de 9 de febrero de 2016; artículo 18.3 “(…) b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida «Gastos financieros» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores”.
Todo lo expuesto pone de manifiesto que, desde el punto de vista contable, los intereses de ejercicio o de ejercicios anteriores van a ser registrados en el subgrupo 66, calificado por el propio PGC de “Gastos financieros”, los cuales, son deducibles contablemente. Lo siguiente que habrá que comprobar es qué referencia hace la LIS sobre si son o no deducibles dichos gastos a efectos fiscales pues, de entrada, forman parte del resultado contable a los efectos del artículo 10.3 de la ley del impuesto.
3. Lo primero que toca hacer es analizar los gastos que son considerados no deducible por la LIS y verificar si los intereses de demora se encuentras en dicha relación. Sobre esta cuestión, el artículo 15 de la LIS denominado “gastos no deducibles” hace una relación de partidas y conceptos que no serán gastos fiscalmente deducibles. A tal efecto, se enumeran: los que representen una retribución de los fondos propios (por ejemplo, los dividendos), los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, las multas, sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, las pérdidas del juego, los donativos y liberalidades, etc.
Sin embargo, los intereses de demora no se encuentran relacionados en dicho precepto.
Sólo podemos encontrar una limitación a la cuantía de su deducibilidad –como gastos financieros que son- en el artículo 16 LIS que se denomina “limitación en la deducibilidad de gastos financieros”. Lo cual, dicho sea de paso, llevaría a considerar que al tener naturaleza de gastos financieros y no estar excluidos por el artículo 15 LIS, son fiscalmente deducibles. Con la limitación del artículo 16 LIS, sí; pero deducibles.
4. El Alto Tribunal fija su doctrina a partir de la definición del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, reconoce que el mismo está constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. La renta de las personas jurídicas está prevista en el artículo 10.3 de la LIS, el cual dispone que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
A partir de ahí, el Tribunal realiza un silogismo de fácil comprensión:
– Por un lado, la LIS establece que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (medición de la capacidad económica del contribuyente), está determinada a partir del resultado contable corregido, en su caso, por determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en la propia LIS.
– Por otro, que los intereses de demora no están expresamente excluidos del concepto de gasto fiscalmente deducible en la LIS.
– En conclusión, el TS fija la siguiente doctrina: “los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica”.
5. Entendemos acertada la postura del Tribunal y compartimos los argumentos jurídicos utilizados para su fundamentación. También creemos que podría haber tenido cabida otro argumento contra la posición de la Administración Tributaria.
En efecto, además de la necesidad de que la no deducibilidad del gasto por los intereses de demora y suspensivos requiere de previsión legal expresa, habida cuenta del artículo 10.3 LIS, en ningún caso podía prosperar la práctica –utilizada también por la Abogacía del Estado- del uso de la analogía al intentar asemejar un gasto netamente financiero a uno de naturaleza cuasi-sancionadora. El Derecho Tributario no acoge la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. Y dado que la LIS no elimina dicho gasto financiero del concepto de gasto fiscal, no puede ser admitida una interpretación que pretende mostrar una similitud o semejanza entre los gastos por intereses de demora o suspensivos con los recargos u otros que sí están expresamente excluidos.
De conformidad con todo lo expuesto, entendemos que la sentencia comentada ha dejado establecida una cabal doctrina sobre la deducibilidad de los gastos por los intereses de demora y suspensivos (gastos financieros) que, en ocasiones, los contribuyentes por este impuesto deben asumir.
