Autor: Fernando Hernández Guijarro, Profesor de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València.
1. La STC 149/2023, de 7 de noviembre, publicada en el BOE de 18 de diciembre, desestimó íntegramente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el art. 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (en adelante, ITSGF), y se modifican determinadas normas tributarias.
De las cuestiones que aborda el TC en su sentencia nos interesan las relativas a la forma y procedimiento legislativo de aprobación del impuesto y las consecuencias que conlleva sobre la autonomía financiera la viabilidad del establecimiento de “impuestos complementarios” a los impuestos cedidos a las CCAA. Ambas cuestiones tienen indudables vínculos con el principio de reserva de ley previsto en el artículo 31.3 y 157.3 de la CE y con el principio de autonomía del artículo 137 y 156.1 de la CE.
El estudio de la sentencia desde su afectación a los principios citados resulta del todo relevante al Derecho Tributario de orden constitucional, y el análisis de los fundamentos del Alto Tribunal de garantías podrá determinar, en su caso, el nuevo halo de eficacia y extensión de la reserva de ley y la autonomía financiera.
2. Antecedentes: los principios de reserva de ley y de autonomía financiera
La producción normativa en el Derecho Tributario ha tenido y tiene una fuerte y necesaria referencia al principio de reserva de Ley como consecuencia de la garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma. En este sentido se pronuncia claramente el artículo 31.3 de la CE que establece que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”. También la referencia al establecimiento de los tributos vendrá de la mano del artículo 133.1 de la CE que preceptúa que “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”.
Tal y como afirma el profesor Pérez Royo “el fundamento constitucional de la reserva de Ley tributaria constituye el punto de partida para delimitar el ámbito de aplicación de este, en definitiva, para determinar su campo material de actuación –el propio concepto constitucional de tributo– y, dentro de cada figura, la intensidad de regulación legal constitucionalmente exigible”. Por ello, como dice Fernández Montalvo, “no puede dejarse a legislación delegada o a la potestad reglamentaria la creación ex novo de un tributo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores del mismo”. En este sentido también se pronunció la STC 6/1983, de 4 de febrero, la cual estableció que “la reserva de Ley hay que entenderla referida a los criterios o principios, con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria”.
La justificación de la reserva de Ley tiene argumentos sólidos para su establecimiento. En primer lugar, porque la elaboración de Leyes está basada en el principio democrático donde participan e intervienen intereses contrapuestos y minorías parlamentarias que permiten la confrontación de posturas y posiciones diversas. Además, las Cortes Generales ostentan la representación del pueblo español –art. 66.1 CE– y, por lo tanto, se desarrollará con mayor garantía el principio de autodisposición. También el trámite legislativo es más pausado y lento. Está previsto en el artículo 81 y siguientes de la Constitución Española y regulado por los Reglamentos de las Cámaras. En el iter de producción normativa existirá la debida publicidad y participarán tanto miembros del Congreso de los Diputados como del Senado (cuyos miembros son por representación territorial, art. 69.1 CE).
En definitiva, podemos afirmar que el principio de reserva de ley se configura también como una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987).
3. Por lo que respecta al principio de autonomía de las CCAA, la LOFCA estableció en sus artículos 10.3, 17.c), 19.Dos, que la cesión de tributos por el Estado podría comprender competencias normativas en los términos que estableciese la ley que regule la cesión de tributos y, a tal efecto, se fueron aprobando leyes de cesión de tributos. La actualmente vigente; la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, establece el alcance y condiciones específicas de la cesión, así como las competencias normativas que podrán asumir las CCAA.
Fijado el marco estatal de la cesión, cada uno de los territorios autonómicos fueron aprobando sus respectivas leyes de tributos cedidos. Por ejemplo, en la Comunitat Valenciana, se dictó la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos que, como rezaba su preámbulo, tenía por objeto “el ejercicio de las competencias normativas asumidas por nuestra Comunidad Autónoma en relación con los tributos cedidos, tanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el de los restantes tributos cedidos, cuya regulación también se efectúa”.
Por todo lo expuesto, podemos afirmar que en lo atinente a la reserva de ley y autonomía financiera se refiere, existe un marco legislativo claro y coherentemente desarrollado. Es decir, partiendo de los mandatos constitucionales que fijan los principios analizados, se aprobó la LOFCA y la Ley de cesión de tributos por el Estado, y las correspondientes leyes autonómicas de tributos cedidos por las CCAA. Quedando, por consiguiente, un régimen legalmente ordenado y perfectamente delimitado de los tributos cedidos total o parcialmente.
4. Como se ha dicho anteriormente, la citada sentencia del TC vino a avalar el ITSGF aprobado por el artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre. Esta ley se tramitó inicialmente para el establecimiento de los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito.
La introducción del impuesto en la citada ley vino como consecuencia de una enmienda introducida en el Congreso de los Diputados a propuesta de los grupos parlamentarios que sustentan al Gobierno (el Grupo Parlamentario Socialista y el Grupo Parlamentario Confederal de Unidas Podemos-En Comú Podem-Galicia en Común), que también habían presentado la proposición de ley que dio lugar a la Ley 38/2022. Estas circunstancias, a saber; que el ITSGF se configura como un “impuesto complementario” del IP, que se introdujera ex novo en una enmienda parlamentaria a una proposición de ley y que ésta última fuese presentada por los partidos del Gobierno suscitaron cuestiones relativas a la posible infracción de los principios jurídicos analizados. A tal efecto, el recurso de inconstitucionalidad presentado denunció:
a) La elusión tanto los trámites que debería haber seguido la norma de haberse introducido ab initio en la proposición de ley, como la posibilidad de debate parlamentario y enmienda por los restantes grupos parlamentarios.
b) Que pese a ser los partidos del Gobierno los que toman la iniciativa legislativa, se presentar como proposición y no como proyecto de ley, evitando de este modo el necesario sometimiento a audiencia y petición de informes que estos últimos llevan aparejados.
c) Falta de respeto de la “doctrina de la homogeneidad” (STC 119/2011, de 5 de julio) que establece que una vez que se ha tomado en consideración una iniciativa legislativa, ya no es posible introducir enmiendas que no guarden relación con su objeto.
d) Se produce un fraude de ley al evitar los trámites para la modificación de las condiciones de la cesión a las comunidades autónomas del impuesto sobre el patrimonio. Su creación tiene finalidad armonizadora eludiendo los trámites previstos para ello.
e) El hecho imponible del ITSGF se solapa con el preexistente impuesto sobre el patrimonio, cuya recaudación está cedida a las CCAA.
f) Que el ITSGF vulnera la autonomía política y financiera de las comunidades autónomas, así como los principios de corresponsabilidad fiscal, coordinación y lealtad institucional.
Frente a lo expuesto, la STC 149/2023, de 7 de noviembre, desestimó éstos y otros motivos de inconstitucionalidad alegados contra el citado impuesto.
5. En lo que a los principios de reserva de ley y autonomía financiera se refiere, traemos de forma resumida la respuesta que el Tribunal dio:
– Sobre los motivos de inconstitucionalidad a) y b) dijo que “los requisitos procedimentales de los proyectos de ley no hubieran sido exigibles en ningún caso, ya que el artículo impugnado se introdujo por vía de enmienda en la tramitación en el Congreso y la presentación de enmiendas no está sujeta a ninguna exigencia documental ni informe preceptivo”.
– Sobre los motivos c) y d) declaró que “la proposición creaba dos nuevas prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias cuyo objetivo era aumentar la contribución a las arcas públicas de determinadas empresas del sector energético (art. 1) y financiero (art. 2). Por tanto, la incorporación a dicho texto de una enmienda para establecer el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, con una finalidad recaudatoria (junto a la de armonización de la imposición patrimonial), sí presenta homogeneidad suficiente” y que “el objeto del proyecto era una serie de medidas tributarias, de forma que cabía apreciar la vinculación entre una enmienda que establece un tributo nuevo y un texto que modifica otros existentes”.
– Sobre los motivos e) y f) afirmó que “la autonomía financiera reconocida por el art. 156.1 CE y su concreción en la normativa reguladora del vigente sistema de financiación permiten a las comunidades autónomas reducir a cero la tributación en el impuesto sobre el patrimonio de los residentes en su territorio, introduciendo una bonificación del 100 por 100 de la cuota; pero no les ampara para impedir que las Cortes Generales, en el ejercicio de sus competencias, establezcan un impuesto como el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, con un objetivo recaudatorio y armonizador”.
6. Ante esta fundamentación nos planteamos cómo queda la reserva de ley tributaria y la autonomía financiera de las CCAA y nos pronunciamos afirmando que se ha producido una vulneración del principio de reserva de ley y de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas. A nuestro juicio:
a) El impuesto temporal de solidaridad sobre las grandes fortunas, al gravar el mismo hecho imponible ya cedido a las comunidades (el patrimonio neto), no es una figura “complementaria” sino una mera reactivación gemela para sustraerles indebidamente un recurso propio. Esta maniobra rompe el art. 157.3 CE, que exige ley orgánica para “regular el ejercicio de las competencias financieras” y para establecer “las posibles formas de colaboración financiera entre las comunidades autónomas y el Estado”. En lugar de modificar mediante la tramitación prevista en la LOFCA y en sus comisiones mixtas, el Parlamente ha impuesto un nuevo tributo por enmienda en una proposición de ley ordinaria, evadiendo así los cauces requeridos para alterar el régimen de cesión de un impuesto cedido.
b) La autonomía financiera no se reduce al mero interés recaudatorio, sino que incluye la facultad de cada comunidad para diseñar su propio modelo tributario y modular los ingresos cedidos. Al retener la recaudación del nuevo impuesto, el Estado priva a las Comunidades de su capacidad de usar el impuesto sobre el patrimonio como instrumento de política fiscal y económica propio, vulnerando el art. 156.1 CE (“autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias”) y el art. 137 CE (“autonomía para la gestión de sus respectivos intereses”). En suma, lejos de ser un mero ajuste técnico, el nuevo tributo constituye un usurpamiento unilateral de competencias y recursos de las Comunidades Autónomas, quebrantando tanto la reserva de ley orgánica habilitante como los principios constitucionales de autonomía financiera y política.
