Las opciones de tributación de los profesionales en España y la circunstancia de los deslocalizados fiscales.

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Autores: Carlos Ramírez Alfaro y Juan Faus Ballester, CSIHE

1. Las opciones de tributación de los profesionales en España:

A estos efectos, debe entenderse por profesional a la persona física que presta unos servicios, en los que sus conocimientos técnicos, cualificación y capacitación resultan fundamentales. Por otro lado, como toda actividad empresarial, implica por parte del profesional, la ordenación por cuenta propia de medios humanos y/o materiales con la finalidad de prestar sus servicios en el mercado.

Con el fin de concretar cuales son las actividades profesionales, el legislador se remite a las actividades enumeradas en la sección segunda del Impuesto de Actividades Económicas.

Cuando estas actividades son desempeñadas directamente por personas físicas, los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios profesionales, deducidos los gastos necesarios para su obtención, constituyen rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del IRPF, quedando sujetos a un gravamen progresivo con tipos marginales de en torno al 50%. Es por ello que parece lógico pensar, que alcanzado cierto nivel de facturación, el profesional se decantará por constituir una sociedad mercantil y prestar sus servicios a través de ella. Esto nos conduce a la segunda modalidad por la que pueden tributar los profesionales y en la que hay que tener en cuenta las siguientes cuestiones para evitar incurrir en contingencia fiscales.

Cuando el profesional, persona física constituye una sociedad mercantil para el ejercicio de su actividad económica, pasa a ser parte vinculada de la sociedad cuando su porcentaje de participación en el capital de la misma supere el 25% (también por ser administrador de la misma), lo que sucederá en la mayoría de estos los casos.

El hecho de ser partes vinculadas tiene una especial trascendencia tributaria, ya que las operaciones entre el socio (profesional persona física) y la sociedad deben valorarse por el valor de mercado. Por lo tanto, la retribución que perciba la persona física por parte de la sociedad debe ser de mercado, siendo el comparable por excelencia, para la determinación de esa renta de mercado, el precio facturado por la sociedad a terceros independientes, minorado en los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

La consecuencia de esta norma de valoración, es que una parte sustancial de lo facturado por la sociedad terminará por integrarse en la base imponible general del IRPF del socio. Constituyendo, a su vez, gasto deducible en el Impuesto de Sociedades.

Con el fin de crear un puerto seguro que dote de mayor seguridad jurídica a estas operaciones, el legislador introdujo la regla del artículo 18.6 de la Ley del Impuesto de Sociedades que, a grandes rasgos, permite considerar que la mencionada renta se ajusta al valor de mercado si la retribución de los socios profesionales no es inferior al 75% del resultado de la entidad (previo a la deducción de las retribuciones de los socios profesionales).

Y en último lugar, otra cuestión a tener en cuenta, es el requisito de que la sociedad cuente con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. Con esto se trata de evitar el supuesto burdo de la sociedad que, vacía de todo contenido, simplemente se utiliza para facturar, con el fin de conseguir que parte de la renta quede sujeta al IS (tipo del 25%), en lugar de al IRPF. Se trata, en definitiva, de que la sociedad aporte valor a través del proceso de ordenación, en el mercado, de los medios materiales y humanos.

En el caso de que la sociedad estuviese vacía de todo contenido, se trataría de un supuesto de simulación y toda la renta obtenida por la sociedad se imputaría al socio persona física, sin perjuicio de las sanciones que puedan corresponder.

2. Los deslocalizados fiscales.

Tras analizar la tributación de los profesionales queremos hacer mención también a los llamados “deslocalizados fiscales”, tema muy relacionado con ciertos profesionales. En concreto se trata de profesionales con rentas altas y que realizan actividades económicas que no están vinculadas a un lugar concreto. Son personas que viajan mucho y pueden desarrollar su actividad desde distintos países. El principal motivo de la deslocalización es evitar o reducir la tributación.

Por lo que respecta al concepto de deslocalizado fiscal podemos hablar de:

– Expatriados: personas físicas que simulan su residencia fuera de España, generalmente en un territorio de baja o nula tributación, evitando así tributar por su renta mundial en España. Suelen además ocultarse tras una estructura off-shore.

– Impatriados: personas físicas extranjeras que, residiendo en España, no se han dado de alta en la base de datos, evitando así la tributación en nuestro país.

En el marco jurídico español se considera residente a una persona física según las reglas previstas en el artículo 9 de la ley de IRPF:

– Criterio de permanencia: Permanencia durante más de 183 días en territorio español.

– Criterio de centro de intereses económicos: que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, radique en España.

– Criterio familiar: se presume que un contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando aquí residan habitualmente su cónyuge e hijos menores de edad que de él dependan.

La consecuencia de considerar a la persona física residente en España es que tributará en nuestro país por obligación personal y por tanto deberá tributar por su renta mundial.

Sin entrar de lleno a analizar cada uno de los criterios mencionados es de destacar que la prueba de la residencia fiscal le corresponde al obligado tributario conforme al principio probatorio básico del artículo 105 de la Ley General Tributaria “quien haga valer su derecho, debe probar los hechos constitutivos del mismo”. La situación habitual es que el obligado tributario presente un certificado de residencia fiscal en otro país. No obstante, existen distintos caminos para atraer la residencia a nuestro territorio:

– Si el Estado en el que se alega la residencia no tiene Convenio de Doble Imposición (CDI) con España la AEAT debe probar la residencia en España. Para ello ha de probar la permanencia en España de más de 183 días, o en su caso que se encuentra en nuestro país el centro de intereses económicos.

– Si el Estado en el que se alega la residencia tiene CDI con España y se prueba la residencia en España, estamos ante un supuesto de doble residencia. Para dilucidar la residencia debemos acudir al CDI entre ambos países y aplicar las reglas respecto a este tema. Si el CDI sigue el modelo de convenio de la OCDE este aspecto se encuentra en el artículo 4 del mismo el cual resuelve el conflicto aplicando en orden descendente las siguientes reglas:

a). La vivienda permanente. Residente en el Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición.

b) El centro de intereses vitales. Residente en aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.

c) La morada. Residente en el Estado donde more. El concepto de morada se equipara a donde permanezca con mayor frecuencia.

d) La nacionalidad. Residente en el Estado del que sea nacional.

e). Procedimiento amistoso. En caso de tener la doble nacionalidad o no ser nacional de ninguno de los Estados, el convenio remite a los Estados para resolver el caso de común acuerdo.

A la hora de probar la residencia fiscal por parte del obligado tributario la AEAT se encuentra con la problemática de que esta tiene indicios de residencia fiscal en España, pero el contribuyente presenta un certificado de residencial habitual en otro Estado con CDI. Los certificados de residencia fiscal normalmente certifican que el obligado tributario ha declarado como residente fiscal en dicho Estado. Estos se expiden en atención a datos suministrados por el propio obligado y no hay ninguna comprobación de la veracidad de esa residencia. Además, destacar que de los Estados de nuestro entorno, solo Reino Unido y España dan validez a esos certificados.

Respecto a este asunto el TEAC admite el uso abusivo del CDI, admitiendo que no sea prueba acreditativa de residencia en otro Estado este certificado. No obstante el juzgado de lo penal de Barcelona admitió la plena eficacia del certificado fiscal presentado por el obligado tributario, por tanto la decisión final es atender al criterio judicial.

Con relación a los países elegidos por residentes en España para deslocalizarse podemos destacar lo siguiente:

Los criterios para elegir el territorio para deslocalizarse son el sistema tributario y la cercanía territorial con nuestro país. Los españoles suelen elegir el paraíso fiscal de Mónaco. También, el hasta hace menos de un mes considerado como tal, Gibraltar, que tras el reciente acuerdo sobre fiscalidad y protección de los intereses financieros entre España y Reino Unido impide que ningún ciudadano ni sociedad española puedan trasladar su residencia fiscal a la colonia británica. Otros países que se consideran son el territorio de Andorra y países con un sistema tributario “favorable” como Reino Unido, Suiza o Portugal.

Las personas físicas residentes en Mónaco (excepto las de nacionalidad francesa) no están sujetas en el Principado a ningún impuesto sobre la renta, sobre la plusvalía o sobre el capital.

El país elegido por algunos de los deslocalizados más mediáticos como youtubers o deportistas con circuitos profesionales itinerantes es Andorra. Se caracteriza por tener unos tipos en IRPF máximos del 10%. Tipo que se reduce al 5% para las personas que obtienen rentas entre 24.000€ y 40.000€.

En el caso de Reino Unido existe la figura del residente no domiciliado (“non-doms”) que tiene la opción de tributar en R.U. por las rentas obtenidas en R.U. y por el resto de rentas cuando estas se remitan a R.U. por lo que supone una especie de “diferimiento” del impuesto. No obstante, con el nuevo CDI entre Reino Unido y España ya no resulta de aplicación los beneficios fiscales a las rentas que no tributan en R.U. como consecuencia del régimen de “remittance basis” y se trate de rentas generadas en España, por lo que no se remiten al R.U. garantizándose que tributen en uno de los dos Estados.

Por lo que respecta a Suiza tiene un régimen especial de ciudadanos extranjeros cuyos requisitos son no tener nacionalidad suiza; solicitar la residencia por primera vez o tras 10 años de ausencia y no tener actividad remunerada en Suiza. Si se cumplen estos requisitos se puede disfrutar del pago de un impuesto fijo, con una base imponible calculada sobre gastos soportados por el obligado tributario y quien de él dependa, sin ser inferior a una serie de valores (400.000 francos suizos o el importe de gastos en alojamiento). Además, las rentas obtenidas fuera de Suiza no tributan.

Otro país que actualmente está muy de moda entre los deslocalizados es Portugal.

Destacar el régimen de residentes no habituales cuyos requisitos son: ser residente en Portugal según sus criterios (vivir un mínimo de 183 días en Portugal o poseer una vivienda con intención de convertirla en residencia habitual) y no haber residido en Portugal en los 5 años anteriores al inicio de la tributación según este régimen especial. Las características de este régimen son que los rendimientos del trabajo de alto valor y de actividad profesional de fuente portuguesa tributan a un tipo fijo del 20%. Y que las rentas de fuente extranjera tienen un régimen muy favorable de exenciones para rendimientos del trabajo, capital y plusvalías y pensiones.

Otro régimen favorable que existe en Portugal es la llamada “Golden visa”. Se trata de un régimen tributario cuyos requisitos de admisión son que sea un ciudadano no comunitario; que sean residentes en Portugal y que inyecten 200.000€ en una sociedad portuguesa o que adquieran un bien inmueble. Los principales aspectos de este régimen es que los rendimientos obtenidos fuera de Portugal no se gravan. Tributarán por las rentas obtenidas en Portugal a un tipo único del 28% (frente al 48% en caso de rentas altas en el país) y no tributan por el Impuesto de Sucesiones ni por el Impuesto de Patrimonio

De todo lo anterior podemos observar que existen múltiples opciones para la deslocalización de los residentes españoles. Existe por tanto dos alternativas, por una parte, intensificar la labor de investigar a los deslocalizados. Para ello se debe recabar datos de permanencia en España y descubrir estructuras societarias para probar que el centro de intereses económicos se encuentra en nuestro país. Y por otra parte se plantea el dilema de adaptarse a los países de nuestro entorno como es la vía elegida por Italia, para tratar de mejorar el régimen de impatriados y así no perder la tributación de las rentas altas y atraer nuevos contribuyentes.

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