Autor: Fernando Hernández Guijarro, Profesor Contratado Doctor de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València.
1. La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) ha emitido una consulta en la que analiza una cuestión relevante a efectos de determinar la deducibilidad de los pagos realizados por el declarante en el IRPF y que obedecen a gastos de luz, internet, suministro de agua de la vivienda en la que residen su excónyuge e hijos.
Los datos planteado en la consulta son: existe un convenio regulador de divorcio aprobado judicialmente y en él se estipula que; a) el que fuera domicilio conyugal pertenece con carácter privativo al consultante se atribuye, por un tiempo limitado, su uso y disfrute a los hijos comunes del matrimonio y a su madre, que constituirá su residencia; b) se establece en dicho convenio, que los gastos de suministro de agua, de electricidad y conexión a internet de la citada vivienda familiar, serán de cargo y cuenta del consultante, aparte de la pensión de alimentos que está obligado a pagar a sus hijos. Dicho acuerdo, según el consultante, se debe a que se pretende que su mujer se libere de cargas dado que tiene un grado de discapacidad del 65%.
A partir de esta información, el contribuyente de IRPF plantea si puede deducir en su declaración de IRPF el pago de los citados gastos del domicilio familiar (luz, internet, suministro de agua), y en qué concepto.
2. Para dar respuesta a las cuestiones plateadas, se debe acudir a la normativa siguiente: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) y al Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil (en adelante, CC).
Establecida la normativa, y para analizar cabalmente la Consulta planteada, vamos a comenzar analizando si tienen cabida dichos pagos en concepto de gastos del domicilio familiar (luz, internet, suministro de agua) como pensión compensatoria a favor del excónyuge.
El artículo 55 LIRPF establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.
Por otra parte, el artículo 97 CC preceptúa: “el cónyuge al que la separación o el divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia”.
Establecido el marco legal, la DGT, para dar respuesta a la consulta plateada, realiza una aclaración que conviene reproducir para tener conocimiento del porqué de la respuesta dada a la consulta tributaria -art. 88 LGT-:
“En este caso, no se adjunta al escrito de consulta, la totalidad del convenio regulador ni la sentencia judicial que lo aprueba., por lo que se desconoce si alguno de los cónyuges está o no obligado al pago de una pensión compensatoria a favor de otro cónyuge de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 del Código Civil”. Dicho esto, el órgano administrativo afirma que el pago de los gastos objeto de consulta por parte del consultante en ningún caso puede entenderse a tenor de lo establecido en dicho artículo como pago, por parte del consultante, de pensión compensatoria a favor de su exmujer. Por todo ello, los gastos pagados del domicilio familiar (luz, internet, suministro de agua) no tiene encaje en la reducción de la base imponible del contribuyente como compensación a su excónyuge.
Refuerza esta posición de la Administración la prohibición de la analogía que establece el artículo 14 LGT cuando afirma que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
3. Tras descartar el encaje de dichos pagos como pensión compensatoria al excónyuge, vamos a analizar su posible calificación de anualidad por alimentos a sus hijos.
Sobre esta cuestión, el artículo 64 LIRPF referente a especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, establece que: “los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración”. En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica.
Por lo que respecta a las pensiones por alimentos a favor de los hijos, el artículo 142 CC, establece lo siguiente: “se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica. Los alimentos comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y aún después, cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable. Entre los alimentos se incluirán los gastos de embarazo y parto, en cuanto no estén cubiertos de otro modo”.
De conformidad con lo expuesto, se señala que los pagos en concepto de gastos del domicilio familiar donde habitan su excónyuge y sus hijos en común (luz, internet, suministro de agua), no se entienden a tenor de la normativa civil transcrita como pensiones por alimentos a favor de los hijos, por lo que el contribuyente no puede aplicar respecto a los mismos el régimen de especialidades previsto en los artículos 64 y 75 LIRPF.
Además, la DGT señala que, el pago de los gastos objeto de consulta, no tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto, sino de aplicación de renta y, en consecuencia, no deben reflejarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta.
4. Otros supuestos parecido al planteado en la Consulta objeto de análisis y que pueden resultar interesantes dada su relación y parecido son:
A) La consultante, por sentencia judicial de divorcio, paga una compensación mensual por uso de vivienda a su excónyuge.
Sobre esta situación, la DGT dirá en su Consulta V1005-19, de 9 de mayo, que: “de acuerdo con lo expresado por la consultante en su escrito de consulta, ésta se plantea la posibilidad de deducir en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la referida compensación que abona a su excónyuge.
A este respecto, la única posibilidad de que el abono de dichas cantidades incidan en su declaración sería a través de la reducción establecida en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), que establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.
Así, la pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, como aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio. La citada pensión ha de venir establecida en la resolución judicial.
En este sentido, debe señalarse que el pago de las cantidades mensuales objeto de consulta, suponen la retribución por la cesión de un derecho de uso de la vivienda familiar en favor del consultante, y, por tanto, no puede considerarse como el pago de una pensión compensatoria por parte de la consultante.
Por lo tanto, cabe concluir que el abono por parte del consultante de la compensación económica por la adjudicación del uso de la vivienda familiar no tendrá incidencia en sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
B) El consultante debe abonar cantidades por los siguientes conceptos:
– Pensión alimenticia a los hijos del matrimonio.
– Contribución al levantamiento de las cargas familiares, y debe abonar el 50 por 100 del préstamo hipotecario que grava la vivienda habitual del matrimonio separado.
– El 50 por 100 del préstamo hipotecario que grava la vivienda habitual cuyo uso corresponde a su mujer e hijos.”.
Sobre esta pregunta, la DGT afirmará en su Consulta 0359-00, de fecha 29 de febrero, lo siguiente: “las cargas del matrimonio tienen diferente naturaleza y fundamento jurídico que la pensión compensatoria, y pueden considerarse como el conjunto de gastos de interés común que origina la vida familiar, reguladas en el Código Civil con referencia a las responsabilidades de los patrimonios conyugales (artículos 1318, 1362 y 1438). La pensión compensatoria no es una carga familiar, pues obedece a evitar el desequilibrio económico que la separación o divorcio pueden producir a los cónyuges.
Tampoco es posible equiparar la obligación de contribuir a las cargas del matrimonio con la deuda alimenticia a favor del cónyuge, que si daría derecho a reducir la base imponible, pues, como tiene declarado el Tribunal Supremo: «aunque en situaciones de normalidad en el desarrollo del matrimonio,((),la deuda alimenticia o de socorro material entre ambos queda comprendida por la más amplia de contribuir a las cargas del matrimonio con arreglo a los artículos 1318, 1362 y 1438, cuando ha sido rota la unidad de vida por mutua conformidad entrará en liza el artículo 143» (Sentencia de 25 de noviembre de 1985).
En el caso consultado las cantidades que el consultante abona a su esposa para el «levantamiento de las cargas familiares» no dan derecho a reducir la parte general de la base imponible, pues no cabe entenderlas comprendidas en los conceptos de pensión compensatoria o anualidades por alimentos a favor de la esposa.
Por lo que se refiere a las pensiones alimenticias a favor de los hijos, tampoco dan derecho a reducir la parte general de la base imponible, dado que las mismas, siempre y cuando estén fijadas por decisión judicial, están exentas del Impuesto (artículo 9.uno.k) de la Ley 18/1991 y artículo 7.k) de la Ley 40/1998).
Finalmente, el tratamiento de las cantidades del préstamo hipotecario que grava la vivienda habitual, cuyo uso corresponde a la mujer e hijos del consultante, y que son satisfechas por éste deriva de la incidencia fiscal que el derecho de uso sobre a la vivienda familiar tiene en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El derecho del uso de la vivienda familiar que el artículo 96 del Código Civil atribuye a los hijos y al cónyuge en cuya compañía queden, posee una naturaleza jurídica no definida expresamente por el Código Civil y controvertida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Así, por ejemplo, mientras la Sentencia de 18 de octubre de 1994 lo configura como un «derecho real familiar de eficacia total» (Fundamento de Derecho Segundo), la de 29 de abril de 1994 contempla la posibilidad de que carezca del carácter de derecho real, cuando afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto: «El derecho de uso de la vivienda común concedido a uno de los cónyuges por razón del interés familiar más necesitado y porque queden a su disposición los hijos no tiene en sí mismo considerado la naturaleza de derecho real, pues se puede conceder igualmente cuando la vivienda está arrendada y no pertenece a ninguno de los cónyuges (…) todo ello, sin perjuicio de que el propietario del inmueble o incluso el Juez, puedan constituir un auténtico derecho real de uso». Por otro lado, la Sentencia de 11 de diciembre de 1992 lo califica, en su Fundamento de Derecho Segundo, como «una carga que pesa sobre el inmueble».
No obstante la actual indefinición sobre la naturaleza jurídica del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el artículo 96 del Código Civil, a juicio de este Centro cabe afirmar que, dados los términos en que se pronuncia el artículo 34 de la Ley del Impuesto, es difícil pensar que en el espíritu de la ley se residencie la voluntad de someter a tributación la situación planteada, por tanto, a juicio de este Centro, en el caso consultado la aplicación de lo dispuesto en dicho precepto no afectará al consultante”. (La normativa de esta consulta es con relación a la anterior LIRPF).
5. Por último, sólo resta indicar que la contestación a consultas tributarias escritas tiene efectos vinculantes, en los términos previstos en el artículo 89 LGT, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Sin embargo, dicha respuesta tendrá carácter informativo para el obligado tributario que no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación pero podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la consulta.
