Escribo esta Tribuna al hilo de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2018, en la cual se determina el ámbito de aplicación concreto de la exención regulada en el artículo 7.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF). En particular, se resuelve respecto de si las prestaciones por maternidad percibidas por el INSS (Instituto Nacional de la Seguridad Social) están exentas del impuesto en virtud del artículo citado, o si quedan fuera del ámbito de aplicación de la exención.
El recurso de casación, promovido por la Abogacía del Estado, va dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de junio de 2017, recurso 1300/2015. Dicha sentencia, en contra de lo defendido por la Abogacía del Estado, estimaba el recurso interpuesto por el contribuyente, considerando que las prestaciones por maternidad percibidas del INSS están exentas del impuesto.
A efectos de ponernos en situación, la cuestión discutida en sede del TSJ de Madrid era, tal y como veníamos introduciendo, si el artículo 7.h) contemplaba o no la exención por maternidad, en relación a las prestaciones percibidas por el Instituto Nacional de la Seguridad Social. Todo el conflicto tiene origen en que la ley dispone expresamente la exención de las prestaciones percibidas por los entes autonómicos y locales, pero no dice nada respecto de los estatales (entre los que estaría el INSS). Se generan todavía más dudas si tenemos en cuenta que sí que parecen incluidas conforme a lo dispuesto en la exposición de motivos de la ley del impuesto. Para ilustrar al lector, copio el tenor literal del artículo 7.h):
“Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
‘Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.
También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”.”
En este contexto, el TSJ acepta los argumentos del contribuyente, considerando que, de lo expuesto en la exposición de motivos de la Ley, parece claro que el legislador quiso incluir dicha exención en cuanto a esos rendimientos. Dicha exposición determina la “exención de las prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo” de forma que parece que la exención prevista en el artículo 7.h) es predicable de cualquier tipo de prestación de maternidad. Lo dispuesto en cuanto a que será aplicable respecto de las prestaciones percibidas de entidades autonómicas y locales parece ser más una precisión que un numerus clausus. En consecuencia, el TSJ estimó el recurso, considerando que la discriminación entre aplicar o no una determinada exención según el carácter del ente público que la proporciona, sería contrario al principio de igualdad consagrado en la Constitución respecto del ordenamiento tributario.
La Abogacía del Estado recurrió en casación, al considerar que se estaba llevando a cabo una analogía proscrita por el artículo 14 de la Ley General Tributaria que, en concreto, impide la extensión del ámbito de aplicación de las exenciones tributarias. Igualmente, considera que precisamente en tanto que la prestación por maternidad es un sustituto temporal de los que serían los rendimientos de trabajo, tiene sentido que el trato fiscal de uno y otro sea el mismo.
El Tribunal Supremo, teniendo en cuenta los argumentos de una y otra parte, resuelve en contra de la parte recurrente, es decir, la Abogacía del Estado. La Sala considera determinante lo dispuesto en la Exposición de Motivos, de la cual se desprende la inclusión dentro del ámbito de aplicación de la exención de la prestación objeto de controversia. Considera el Supremo que la Exposición de Motivos debe servir como elemento interpretativo del resto de la Ley. Ya antes citábamos el tenor literal del apartado de la exposición de motivos por el que se deben considerar incluidas dentro del marco de la exención las prestaciones por maternidad, independientemente del órgano del que se perciban.
Es más, coincide el Tribunal, como no puede ser de otro modo teniendo en cuenta el hilo argumental que sigue, que lo dispuesto en el artículo 7.h) en cuanto a la exención de las prestaciones percibidas de las Entidades Locales y de las Comunidades Autónomas es una concreción, extendiendo de forma expresa la exención a estas prestaciones por si hubiese alguna duda. De ahí que la ley diga que “también” estarán exentas, pues dicha partícula sería inútil en otro contexto. Vuelvo a transcribir parte del artículo, concretamente el inciso al que nos estamos refiriendo:
“También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”.
En consecuencia, siendo la prestación por maternidad una de las prestaciones públicas contempladas por la exposición de motivos, y teniendo en cuenta la finalidad meramente aclaratoria del elenco dispuesto en el artículo 7.h) en cuanto a que prestaciones están exentas, no cabe sino concluir en que la prestación por maternidad conferida por el INSS está exenta del Impuesto.
Expuesto todo lo que ha ocurrido, y tras reflexionar al respecto, creo que todo el conflicto que ha tenido lugar podría haberse evitado si se hubiesen dado una serie de factores. Entre dichos factores, cabría destacar una técnica legislativa algo más certera.
Y es que, si bien como profesionales de la abogacía nos “interesa” que se cree litigiosidad (negar lo contrario sería absurdo) lo cierto es que en último término estas situaciones no son deseables, ni por el contribuyente, ni en especial por la administración.
Al contribuyente, por un lado, le crea una situación de inseguridad jurídica relevante, así como el problema de tener que litigar para recuperar unas cantidades que legítimamente eran suyas, y de las que nunca debió desprenderse. Se crea desconfianza y recelo. Por otro lado, y sin duda esto es evidente, a la administración se le genera un enorme problema fiscal, en tanto tiene que proceder a devolver cantidades de dinero especialmente altas, incrementadas todavía más por los intereses devengados.
En consecuencia, quizás de cara al futuro, sería conveniente una técnica legislativa diferente, que no hiciese depender la interpretación de un precepto tan importante y cuya errónea aplicación puede generar tantísimos problemas, a lo dispuesto en la exposición de motivos, sin perjuicio de que, por supuesto, la misma sea parte indiscutible de la ley. En mi opinión, no parece justificable que el ámbito de aplicación de la exención no se delimitase de forma más certera. De hecho, resulta incluso irónico como un artículo cuya finalidad era aclarar el ámbito de aplicación de la exención, para evitar conflictos, ha generado en última instancia lo contrario.
En cuanto al pronunciamiento del Supremo en sí, lo cierto es que no hay mucho que se pueda decir que no se desprenda del propio “iter procedimental” del tema. Los razonamientos expuestos por el contribuyente, y que la jurisdicción hace propios en todas sus instancias, no dejan mucho margen de maniobra.
Es cierto que la exposición de motivos, con mejor o peor criterio, declara exenta la prestación por maternidad. Y siendo la exposición de motivos parte de la ley, lo que la misma indica es vinculante. En definitiva, parece que la Administración, en el ejercicio de sus funciones, debería haber interpretado la normativa a la luz de lo dispuesto en la exposición de motivos, al ser la misma parte del ordenamiento jurídico (sin perjuicio de la crítica que cabría hacer a la técnica legislativa empleada por el legislador, a la que antes me refería).
Igualmente, parece claro que es como mínimo “extraño” defender que la prestación percibida del INSS, una prestación estatal, no esté exenta, pero que si lo estén otras menos relevantes como las de las Comunidades Autónomas y las de las Entidades Locales. Esto se desprende todavía con mayor claridad si tenemos en cuenta el tenor literal del artículo 7.h) que regula la exención controvertida, y en especial del uso que se le da en el mismo al adverbio “también” al referirse a las prestaciones autonómicas y locales. Parece claro el ánimo integrador del precepto, y no excluyente, en cuanto a la delimitación de su ámbito de aplicación.
Sí que parece claro que, de una interpretación integradora de la normativa y conforme a lo dispuesto en el cuerpo legislativo en su extensión, la exención es de aplicación difícilmente discutible. Además, no por ello se estaría extendiendo de forma indebida el ámbito de aplicación de la exención como viene diciendo la Abogacía del Estado: Simplemente se estaría delimitando correctamente, haciendo que el mismo abarque todas las prestaciones que en definitiva debe abarcar.
En conclusión, creo que poco se puede discutir en cuanto al pronunciamiento del Supremo, que formalmente considero que es irreprochable. Puede parecernos mejor o peor, según la opinión que tengamos cada uno, pero partiendo desde una postura lo más neutra posible, creo que el Supremo ha puesto de manifiesto cual era la realidad jurídica, exigiendo su correspondiente aplicación.
A partir de este punto, veremos cómo se aplica dicha sentencia, y que contribuyentes pueden en último término recuperar las cantidades indebidamente ingresadas. Habrá que atender, con toda probabilidad, a cada caso concreto.
Carlos Martínez Tormo, Graduado en Derecho, Master Scholar en Garrigues.
