Autor: Fernando Hernández Guijarro: Profesor de Derecho Tributario de la Universitat Politècnica de València. Correo electrónico: fdo_hernandez@yahoo.es
1. Este estudio se va a realizar sobre la Proposición de Ley reguladora del derecho a la gestación por subrogación que fue presentada por el Grupo Parlamentario de Ciudadanos en el Congreso de los Diputados y publicada en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 8 de septiembre de 2017. Es de advertir que esta iniciativa legislativa ha caducado, junto con el resto de iniciativas, como consecuencia de la disolución de la Cámara tras el adelanto electoral.
Por ello, el análisis, propuestas y conclusiones que se expondrán en relación a esta materia serán sobre dicho texto que, tras la formación del nuevo Gobierno podrá ser de nuevo tramitado y, en caso de obtener la mayoría parlamentaria, aprobado por las Cortes Generales. Entre tanto, la Ley 14/2006, de 26 de mayo, sobre técnicas de reproducción humana asistida, excluye de su ámbito de regulación la gestación subrogada, al considerar nulo cualquier contrato que suponga la renuncia por parte de una mujer a la filiación materna. Por lo tanto, este estudio es sobre una norma non nata y cualquiera de las conclusiones que aquí se expongan quedan circunscritas y limitadas a la proposición de ley antes citada.
2. La proposición de ley define ésta como la compensación que podrá percibir la madre gestante para: a) cubrir los gastos estrictamente derivados de las molestias físicas, los de desplazamiento y los laborales, y el lucro cesante inherentes a la gestación, y b) proporcionar a la mujer gestante las condiciones idóneas durante los estudios y tratamiento pregestacional, la gestación y el post-parto.
Para comprender el concepto sobre el que vamos a determinar su encuadre tributario, es necesario analizar el contrato de gestación por subrogación y las partes que lo componen.
A estos efectos, conviene traer a colación las definiciones que la ley otorga a este tipo de gestación, las partes que intervienen y el contrato de gestación:
“a) «Gestación por subrogación»: Es la gestación que se lleva a cabo cuando una mujer acepta ser la gestante mediante cualquiera de las técnicas de reproducción asistida contempladas por la ley y dar a luz al hijo o hijos de otra persona o personas, los progenitores subrogantes.
b) «Mujer gestante por subrogación»: Es la mujer que, sin aportar material genético propio, consiente y acepta, mediante un contrato de gestación por subrogación, someterse a técnicas de reproducción asistida humana con el fin de dar a luz al hijo o hijos del progenitor o progenitores subrogantes, sin que, en ningún momento, se establezca vínculo de filiación entre la mujer gestante y el niño o niños que pudieran nacer.
c) «Progenitor o progenitores subrogantes»: La persona o personas que acceden a la paternidad o a la maternidad mediante la gestación por subrogación, aportando su propio material genético.
d) «Contrato de gestación por subrogación»: Documento público por el que una persona una pareja, formada por individuos de igual o diferente sexo, y una mujer, acuerdan que esta será la gestante por subrogación, en los términos establecidos en esta Ley”.
La previsión de esta compensación es redactada en términos de numerus clausus, es decir, el apartado a) limita los gastos a los “estrictamente” derivados de molestias físicas, desplazamientos, laborales y lucro cesante de la gestación. Por lo que no incluye ningún concepto de asistencia y apoyo para un desarrollo complaciente y saludable del embarazo.
Se limita a cubrir los daños o perjuicios físicos y económicos que pudiera sufrir la madre gestante. Por otra parte, el apartado b), pretende incluir algo más que su predecesor pero lo hace introduciendo un concepto jurídico indeterminado, cual es, proporcionar las “condiciones idóneas”, que no especifica qué son y qué incluye las citadas condiciones. En todo caso, es de advertir que la citada compensación económica es resarcitoria y, por lo tanto, destinada a indemnizar, reparar, compensar un daño, perjuicio o agravio. En consecuencia, no podrá extenderse a conceptos o cuestiones ajenas a dicha naturaleza.
Establecidos los conceptos que se incluyen en la compensación analizada y su naturaleza resarcitoria, entendemos que los mismos no tendrán cabida, a efectos tributarios, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Desde luego, a dichos abonos no les resultan aplicables la definición de rendimiento alguno, ni tampoco la de ganancia patrimonial dado que, aun teniendo carácter indemnizatorio, los gastos abonados por el progenitor o progenitores subrogantes, en ningún caso derivarán en un aumento en el valor del patrimonio de la mujer gestante. Por ello, pensamos que dicha compensación económica no quedará gravada por el IRPF.
Igual suerte correrá dicha compensación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su hecho imponible de adquisición de bienes o derechos a título gratuito dado que, como se ha expuesto, lo percibido por la mujer gestante es para reparar o compensar los daños o perjuicios en los que pueda incurrir. Y, por lo tanto, dicha compensación quedará fuera del ámbito de la mera donación y, en consecuencia, de la aplicación del citado impuesto. Es decir, no quedará sujeto al citado tributo.
3. Otro de los conceptos que se deben incluir en el contrato de gestación por subrogación, es el seguro que cubra las contingencias que puedan derivarse como consecuencia de la aplicación de la técnica de reproducción asistida y posterior gestación, y en especial, en caso de fallecimiento, invalidez o secuelas físicas. Todo ello, tal y como lo especifica el artículo 5.5 de la Proposición de Ley analizada.
Dicho seguro, como en el caso de la compensación económica, tiene una finalidad indemnizatoria. En este caso, ante un eventual daño que pudiera producirse como consecuencia de la actividad necesaria para llevar a cabo la gestación subrogada. Por lo tanto, gozará de una naturaleza que no pueda incluirse como retribución, ganancia patrimonial o donación alguna y, por lo tanto, entendemos que tampoco quedará sujeto a gravamen de ninguno de los impuestos antes citados. Es de advertir que dicho seguro es de salud y, para el caso de producirse un daño en forma de fallecimiento, invalidez o secuelas físicas, otorgará a la beneficiaria el derecho a una indemnización pero nunca podrá ser un seguro para percibir un capital o renta por la gestación llevada a cabo. Dicha cobertura no quedaría amparada por la disposición citada en el párrafo anterior.
4. Hemos analizado algunos de los conceptos que la propuesta de norma determina que deben figurar en el contrato de gestación por subrogación. Estos elementos están previstos en el artículo 9 de la Proposición de Ley y son los típicos de los contratos con las especialidades que requiere este negocio jurídico. Sin embargo, dicho precepto regula los elementos mínimos del contrato, es decir, la previsión del contenido del contrato está abierto a posibles complementos o mejoras que, particularmente, se puedan ofrecer a la madre gestante.
Es cierto que la relación se configura como altruista, es decir, no tendrá carácter lucrativo o comercial, pero la propia proposición deja abierta la puerta a incluir otros conceptos que libremente puedan acordar los intervinientes. Ciertamente esta posibilidad no podrá derivar en retribuciones con características análogas a la de un sueldo o pago por prestación de servicios. Ello iría en contra de la naturaleza jurídica de la relación prevista en la proposición. Sin embargo, no sería contrario a la misma el establecimiento de un conjunto de derechos hacia la madre gestante cuya finalidad fuese el disfrute de una gestación en las mejores condiciones de bienestar.
Este supuesto puede darse en la medida que el progenitor o progenitores subrogantes ofrezcan a la mujer gestante por subrogación, y ella los acepte, ciertos complementos o mejoras dirigidos a incrementar su calidad de vida con la finalidad de que su gestación se produzca en las mejores condiciones posibles. Es evidente que dicha mejoría en el bienestar de la mujer gestante tendrá beneficios sobre el embarazo y el hijo o hijos que nacerán a la conclusión del mismo. Estás medidas de apoyo y mejora pueden ser de carácter físico o psicológico. Por ejemplo, no sería descabellado que se pudiera ofrecer a la mujer gestante un programa de nutrición adaptado específicamente a las características del embarazo. También se podría incluir un entrenador personal para la realización de cierto ejercicio físico que ayudase al fortalecimiento muscular y flexibilidad artromuscular, así como a la corrección postural. Y, por último, un acompañamiento psicológico durante y después de la gestación.
Son innumerables los beneficios que estas medidas de complemento y apoyo a la madre gestante tienen sobre el embarazo y el hijo o hija que llevan en su seno. A tal efecto, existen multitud de estudios científicos de demuestran la eficacia y resultados positivos que proporcionan la dieta sana, el ejercicio físico controlado y moderado y el apoyo psicológico durante y postparto. Es más, todas estas mejoras pueden ampliarse hasta que termine el puerperio, es decir, hasta que la mujer gestante vuelva al estado ordinario anterior a la gestación.
Tal y como hemos visto en los puntos anteriores, estas medidas complementarias no quedarían amparadas por la compensación económica resarcitoria, ni por el seguro de contingencias de la gestación. Y, como se ha expuesto, no resultaría extraño que las partes del contrato quisieran incluirlas en beneficio de todos los intervinientes. Por ello, resulta necesario el planteamiento de su encaje tributario ante la laguna de la Proposición de Ley en esta materia.
5. Llegados a este extremo, entendemos que dichas mejoras no podrán incluirse como rendimientos de actividades económicas, ni ganancias patrimoniales en el IRPF. Sobre todo, partiendo de la ficción jurídica de que el contrato se celebra sin carácter lucrativo o comercial y, por lo tanto, cualquier importe o derecho que se ponga a disposición de la mujer gestante no se puede entender que ha sido realizado como contraprestación de ningún servicio.
Dicho esto, es cierto que el disfrute de esos servicios de apoyo y acompañamiento físico y psicológico antes, durante y después de la gestación, los cuales son acordados como mejora y sin carácter resarcitorio, pueden suponer una donación tal y como está definida en el artículo 3.1. b) LISD. A tal efecto, el precepto la define como la adquisición inter vivos de un derecho por un negocio jurídico a título gratuito. Además, el sujeto pasivo del impuesto será la madre gestante en virtud del artículo 5. b) de la citada Ley. Y su valoración, de conformidad con el artículo 9.b) LISD, será el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los mismos. En este caso, el coste de todos los servicios que pudieran contratarse por el progenitor o progenitores subrogantes en beneficio de la mujer gestante por subrogación.
