Efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo. art 10.2 LGT. Interpretación tácita.

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STS (Sala 3ª) de 3 de febrero de 2022, rec. nº 7816/2020.
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“1. Ha de precisarse, en primer término, que el artículo 10.2 LGT -al igual que el artículo 2.3 del Código Civil, en el que parece inspirarse- carece de rango normativo suficiente como para constituirse en la medida de la validez o efectos de una norma que también tiene carácter de ley parlamentaria, la Ley 26/2014 de que ahora se trata. Ello sin perjuicio de su valor hermenéutico, en lo menester, al constituirse en una ley de cabecera o general de todo el sistema tributario.

2. Esta, la Ley 26/2014, aun con técnica legislativa bastante defectuosa, incorpora un efecto retroactivo, mediante el juego de una disposición transitoria -que no lo es, pero que reforma materialmente la norma sustantiva, el artículo 7.e) de la LIRPF, en el sentido de que las indemnizaciones percibidas por despido o cese, a partir de 1 de agosto de 2014, se verán limitadas en la parte exenta a 180.000 euros- con el añadido de una disposición final que contiene una previsión específica, para esta norma y alguna más, sobre la entrada en vigor de dicha disposición transitoria al día siguiente de su publicación.

A tal efecto, se hace preciso reformular, en cierto modo, el auto de admisión, para dar cabida, sin excluirla de plano, la interpretación de normas distintas a las señaladas como susceptibles de exégesis en el propio auto, entre ellas, de las disposiciones aplicables de la Ley 24/2016, salvo el artículo 7.e): la disposición transitoria vigésima segunda y la disposición final sexta.

3. Las dudas que nos suscita este asunto parten de estas premisas:

a) La LGT no es superior en rango, como hemos indicado, a la Ley 24/2016, lo que significa que no puede erigirse en canon para determinar los requisitos y forma en que una ley puede contener efecto retroactivo y, si tal previsión puede ser implícita o, por el contrario, ha de declararse formalmente.

b) Este último punto es relevante en relación con la observancia o no del principio de seguridad jurídica, por ello nos lleva a trasladar el juicio de la Ley 24/2016 al canon del artículo 9.3 CE, sin perjuicio de otros preceptos posibles.

c) En un sentido material, hay aquí efecto retroactivo, dado el hecho de que una norma legal está vigente el día del devengo del impuesto y en ella se prevé un tratamiento diferente para las indemnizaciones por despido o cese, en función de la fecha en que se haya producido ese acto de despido o cese.

d) Aun cuando tal efecto contradijera la mención del artículo 10.2 LGT ‘salvo que se disponga lo contrario’, no cabe articular una especie de ‘ilegalidad de la ley’, prescindiendo del examen de su adecuación a la Constitución.

e) Según la doctrina del TC al respecto, suficientemente expresada con la reproducción de la sentencia a quo, el problema esencial radica en la observancia del principio esencial de seguridad jurídica, aquí traducido en la posibilidad de conocimiento real o suficiente del carácter retroactivo de la norma. Desde la perspectiva del artículo 9.3 CE, pues, no haría falta declarar de un modo formal y solemne la retroactividad, si ésta deriva directamente del tenor de la norma y cabe deducirla de forma indubitada, con facilidad, pese a los efectos de técnica normativa.

Es preciso mencionar el precedente que supone la STC 121/2016, de 23 de junio, que estimó la cuestión de inconstitucional presentada por esta propia Sala y Sección en relación con la disposición adicional 31ª de la Ley del IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, que considera incursa en inconstitucionalidad, por vulneración del principio de seguridad jurídica, esa disposición adicional en lo aplicable a los ejercicios fiscales cuyos efectos ya se hubieran consumado, por operar una retroactividad de grado máximo desconocedora de situaciones consolidadas -ejercicios 2004 a 2010-, al tiempo que mantiene la conformidad de la misma disposición a la Constitución -aunque no se lleve al fallo- en lo relativo al periodo 2011, en que la retroactividad no es absoluta máxima por afectar a un periodo impositivo en curso, en que el devengo aún no se había producido (vid. artículo 12 de la Ley 35/2006, del IRPF).

f) En el asunto que examinamos la retroactividad no es implícita -es difícil concebir la posibilidad de un efecto retroactivo tácito o presuntivo que no se explicite, bien o mal, en la norma pertinente-, pero en este caso no cabe dudar de su naturaleza y alcance: en la reforma se establece la fecha de limitación de la regulación -1 de agosto de 2014-; se provee a su entrada en vigor anticipada al resto de la ley; y la previsión, se comparta o no, es clara, al menos en el sentido de que no suscita dudas interpretativas sobre si hay o no retroactividad y en qué consistiría. Además, la norma ya estaba vigente al término del periodo impositivo.

4. La retroactividad ante la que estamos no vulnera el límite infranqueable del artículo 9.3 CE, pues: a) no compromete la seguridad jurídica, porque es suficientemente comprensible, pese a su déficit de caridad y buena técnica; b) no afecta a disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, en los términos en que el último inciso ha sido interpretado por el TC; y c) no es absoluta o de máximo grado, porque empieza a regir antes de que se agote el periodo impositivo o de generación de la renta, el de 2014, que es la tesis suficientemente expresada en la doctrina constante del TC.

En este punto c) es de admitir que el TC ha sido un tanto contemporizador con la retroactividad de normas tributarias pues, en los tributos permanentes, bastaría con que no se hubiera agotado la fecha final del periodo impositivo, criterio que no podemos contradecir, inspirado en que la renta gravada es global, sin que se admita su tratamiento aislado, esto es, la consideración autónoma de cada una de las fuentes de renta o, si se quiere, de las concretas percepciones.

5. Queda además la cuestión de si la retroactividad de que hablamos afecta a otros derechos fundamentales, en particular el de igualdad (art. 14 CE). Es cierto que parece injusto, o discriminatorio, que dos acreedores de indemnizaciones por despido o cese, con igual capacidad económica, tributen más o menos en función de un dato tan aparentemente ajeno a los principios tributarios -y a su voluntad- como es la fecha de acuerdo de despido o cese, producidos estos dentro del mismo periodo de renta, acotado temporalmente.

El Abogado del Estado ofrece una justificación razonable para situar en esa fecha concreta el límite temporal para la indemnización:

‘[…] Ante la constatación por parte del Gobierno de la proliferación de este tipo de situaciones (como antes dijimos, las tres consultas de la DGT, a las que antes hicimos referencia en nota, relativas a la aplicación del límite de los 18.000 euros a despidos o ceses producidos a partir del 1 de agosto, siguen el mismo esquema, siendo una prueba clara de esa realidad), aprueba en el Consejo de Ministros del 1 de agosto de 2014, una reforma en la LIRPF, que afecta al artículo 7.e) LIRPF. Como se indica en la página web del Consejo de Ministros (a ella nos remitimos) en referencia a los acuerdos adoptados esa fecha relacionados con el proyecto de reforma dela LIRPF:

‘Entre las novedades figura un cambio en la tributación de las indemnizaciones por despido obligatorio, establecidas por el Estatuto de los Trabajadores, que produce efectos desde 1 de agosto de 2014. Tras el dialogo y el acuerdo mantenido con empresarios y sindicatos, se aumenta de forma significativa el mínimo exento hasta los 180.000 euros, de forma similar a la legislación foral navarra y vasca (Guipúzcoa). De esta forma, mantendrán la exención plena en el IRPF las indemnizaciones por despido inferiores a esa cifra, que alcanzan al 99,9 por 100de los contribuyentes. En el borrador de la reforma fiscal, la indemnización exenta inicialmente planteada era de2.000 euros por año trabajado.

Las indemnizaciones superiores a 180.000 euros tampoco tributarán en su totalidad, pues sólo tributa el exceso. Por otra parte, al tratarse de rentas obtenidas de forma irregular en el tiempo (más de dos años), el importe de indemnización sujeta se reduce en un 30 por 100’.

Es de resaltar que ese anuncio en cuanto al cambio de tributación de las indemnizaciones por despido obligatorio desde el 1 de agosto de 2014, se recogió, como no podía ser de otro modo, tras su aprobación, en el texto formal del proyecto de ley (disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF y la disposición final de la futura Ley), publicado en el Boletín Oficial del Congreso del 6 de agosto siguiente, que no fue objeto de reforma o modificación alguna en el trámite parlamentario.

Es más, como acreditamos aportando con este escrito las oportunas noticias de agencia de prensa, publicadas en Internet, del día 23 de junio de 2014, cuando se aprobó por el Gobierno, el viernes anterior, el 20 de junio de2014, el anteproyecto de reforma fiscal, casi mes y medio antes de aprobarse por el Consejo de Ministros el proyecto de ley, el Ministerio de Hacienda, en rueda de prensa, por boca de su responsable máximo, ya aseguraba que:

‘Las indemnizaciones por despido empezarán a tributar tras la entrada en vigor de la reforma fiscal del Gobierno, aunque contarán con un mínimo exento de 2.000 euros por año trabajado. Esta medida afectará a los despidos que se produzcan a partir del 20 de junio, fecha en la que el Consejo de Ministros estudió el informe sobre el anteproyecto de reforma fiscal. Hasta ahora, las indemnizaciones por despido sólo tributaban si superaban el máximo que marca la ley (los 45 días por año trabajado antes de la reforma laboral y los 33 días tras la reforma)’.

El Secretario de Estado de Hacienda, por su parte, explicó que, en la situación actual se producían ciertos ‘abusos’ y que el cambio que pondrá en marcha el Gobierno pretende eliminar el elemento ‘distorsionante’ en los despidos. Según dicho Alto Cargo, se daban situaciones de ‘inequidad’ y el cambio viene a recuperar la ‘neutralidad’ en las indemnizaciones por despido improcedente. En cualquier caso, el propio Ministro de Hacienda dijo que la exención de 2.000 euros, que dejaría fuera de tributación a todos los empleados despedidos que perciben sueldos inferiores o iguales a 20.000 euros, es sólo una propuesta ‘inicial’ y que escucharán lo que tengan que decir los agentes sociales al respecto.

También se indicaba, en línea con la retroactividad impropia a la fecha de aprobación del proyecto de ley, que ‘el tratamiento fiscal en los casos de indemnización por despido era ‘disperso’ y en muchos casos – se insistía-se daba un ‘abuso’ en la utilización de despidos improcedentes’.

Asimismo, se destacaba que ‘el Gobierno también recibirá las aportaciones y sugerencias de los agentes sociales, patronal y sindicatos, para ‘modular’ la propia cifra a la que se refiere el mínimo exento. Esta limitación-según Hacienda- beneficiará en mayor medida a los trabajadores con sueldos medios y bajos’.

En este sentido, como es obvio, el resultado de esa negociación con los agentes sociales determinó que aumentar de forma significativa el mínimo exento hasta los 180.000 euros frente al mucho menos beneficioso límite de los 2.000 euros por año trabajado, previsto inicialmente en el borrador de reforma.

Es claro que, desde esa fecha, 1 de agosto de 2014, incluso antes, como hemos acreditado (se habló ya, cuando se aprobó el anteproyecto el 20 de junio de 2014, como hemos visto, de tomar como referencia esa fecha) las partes involucradas conocían el alcance de la reforma en este punto, reforma que, por otro lado, había sido objeto, mucho antes, del oportuno diálogo entre empresarios y sindicatos, que estuvieron plenamente de acuerdo con ella.

La aplicación de esa limitación solo a las indemnizaciones por despido o cese producidos con anterioridad al 1de agosto de 2014, tuvo también, por las mismas razones, tendentes a evitar el efecto anuncio, continuidad en las indemnizaciones por despidos derivados de expedientes de regulación de empleo o despido colectivo siempre que la apertura del periodo de consultas a la autoridad laboral se hubiera producido con anterioridad a dicha fecha (apartado 3 de la disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF, añadida por el apartado noventa y dos, del artículo primero de la Ley 26/2014). Con ello se evitaba una aceleración de ese tipo de expedientes, en muchos casos latentes en las empresas, desde esa fecha hasta la entrada en vigor de la Ley, de los que podían resultar beneficiados, de nuevo, los obligados tributarios de rentas más altas…’.

6. Por consecuencia, el punto relativo a la posible infracción del principio de igualdad y no discriminación prohibidas en el artículo 14 de la Constitución, pretendidamente creada por la ley -cuya duda nos llevaría, necesariamente, al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, pues la eventual infracción estaría residenciada en normas con rango de ley, aplicables a este caso y de cuya validez dependería el fallo- depende de que aceptamos como válida y justificada la amplia explicación ofrecida en el escrito de oposición, en loque respecta al porqué de la fecha.

En tales alegaciones del Abogado del Estado se sitúa la fecha en el 1 de agosto por ser la de publicación de la entrada del proyecto de ley en el Congreso, lo que se justifica en la evitación del efecto llamada o anuncio, esto es, la anticipación de acuerdos para acogerse a los beneficios de la norma anterior a la reforma, esto es, a la íntegra exención, sin límite cuantitativo, de la indemnización percibida ; así como la finalidad de salir al paso de situaciones de fraude – laboral, con despidos simulados y acuerdos de despido o cese, tras una conciliación, instrumentada para que la indemnización quedase comprendida en el ámbito de la exención-.

Pero sucede, sin embargo, que aun aceptando la tesis de la Administración en este punto, hemos de precisarlo siguiente: 1) no todos los casos, como los del aquí recurrente, pueden atribuirse a fraude, esto es, cuya mecánica consista en un despido en origen pactado y luego simuladamente forzoso; 2) Ello no impide apreciar que la norma introducida en el artículo 7.e) de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014 es una norma antiabuso, dirigida, con carácter general, a precaverse de los abusos frecuentes o numerosos, lo que no implica juicio de valor alguno sobre la conducta del Sr. Isaac ni sobre la naturaleza del despido que recibió ni sobre su conducta, que no puede presumirse ilícita sin prueba alguna; y 3) que bien podrían haberse empleado otras alternativas que no fueran la de alterar la regla de exención en medio de un periodo impositivo, como la de cambiar la norma para que surtiera efecto el 1 de enero, incluso del año anterior, que evitaría diferencias de trato, con o sin relevancia constitucional.

7. En definitiva, la Sala es del criterio de que no se puede sostener que la ley sea susceptible de mera interpretación acomodada al 10.2 LGT, dado el problema ya suscitado del rango. En el fondo, tal proceder supondría inaplicar una ley estrictamente tal sin plantear cuestión de inconstitucionalidad.

Las posibles alternativas serían: o el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, entroncando la retroactividad de grado medio adoptada no expresamente en la Ley 24/2016 con los arts. 9.3 (seguridad jurídica); o 14 CE (igualdad y no discriminación), iniciativa a la que encontramos suficientemente predicamento, pues los antecedentes de la doctrina constitucional son bastante restrictivos; o bien desestimar el recurso, aplicando la ley al caso y la limitación para el Sr. Isaac de la exención, limitada a 180.000 euros.

8. Cabe añadir, para finalizar, que el contraste con el artículo 10.2 de la LGT, aun prescindiendo de los expresados problemas de jerarquía entre leyes, tampoco arrojaría, por vía interpretativa, un resultado contrario, toda vez que, aun admitiendo el valor rector, dogmático o primordial de la LGT como norma de cabecera, en la locución salvo que se disponga lo contrario que contiene su artículo no hay exigencia de disposición formal o solemne, bastando con que sea explícita, esto es, que se disponga en ella el efecto retroactivo, lo que bien o mal, es exigencia que ha quedado satisfecha, en tanto la Ley 26/2014 dispone lo contrario, conclusión inducida de lo expuesto, por más que derive tal previsión de un juego un tanto confuso del sentido jurídico propio delas disposiciones transitorias y finales de una norma, que da lugar, en todo caso, a un déficit de claridad o previsibilidad plena que, sin embargo, consideramos que carece de suficiente fuerza como para movernos a plantear cuestión de inconstitucionalidad.” (F.D. 3º)
Doctrina jurisprudencial que se establece.

En orden al establecimiento de jurisprudencia, es preciso despejar la duda acerca de la interrogante que nos plantea el auto de admisión:

‘[…] Determinar la interpretación de la expresión ‘salvo que se disponga lo contrario’, a partir de la que el artículo 10.2 de la Ley 58/2005, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) habilita el efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo, en particular, si dicha disposición en contrario debe apreciarse exclusivamente cuando explícitamente así lo reconozca la ley o también de forma implícita o a sensu contrario […]’.

1) El artículo 10.2 LGT y, en lo demás, cualquier precepto de la mencionada ley, no puede servir, por sí solo, de canon de constitucionalidad de las normas de carácter fiscal y mismo rango que la ley, sin perjuicio de que su eventual infracción pueda, al tiempo, suponer una vulneración de la Constitución.

2) La locución ‘salvo que se disponga lo contrario’ tiene por finalidad hacer explícito un principio general jurídico proclive a la irretroactividad de las normas, salvo previsión contraria en ellas acerca de su alcance retroactivo.

3) Al margen de la cuestión acerca de si el artículo 10.2 LGT permite una interpretación excluyente de la retroactividad tácita o implícita, se trata de una cuestión ajena a los hechos considerados, toda vez que la retroactividad que deriva de la disposición transitoria vigésimo segunda, en relación con la disposición final sexta, de la Ley 26/2014, reviste los caracteres de expresa, aun cuando aflore al texto de la norma con una técnica legislativa un tanto confusa, que podría crear – en el periodo examinado- alguna duda de comprensión, sin compromiso suficiente del principio de seguridad jurídica.

Por tales razones, procede la desestimación del recurso de casación, dada la corrección de la sentencia impugnada. (F.D. 4º) [F.H.G.].

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