La devolución de un impuesto, contabilizado en su día como gasto, efectuada por la administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea el tributo que se devuelve, debe imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión (artículos 10. 3 y 19.1 y 3 de la LIS/95 y TRLIS/2004, y artículos 10.3 y 11.1 de la LIS de 2014).

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STS (Sala 3ª) de 8 de febrero de 2024, rec. nº 8352/2022.
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“En la sentencia de 6 de febrero de 2024, ya citada y parcialmente descrita se dijo:

‘Resulta incuestionable por tanto que, nuestra doctrina jurisprudencial expresada en la STS de 16 de noviembre de 2016, cit., cuya modificación pretende el recurso de casación de la Abogacía del Estado, sí examino el art. 19.1 de la LIS de 1995 a propósito de la imputación temporal de las cantidades percibidas como consecuencia de un ingreso indebido por declaración de inconstitucionalidad de la norma de cobertura del ingreso indebido así como de los intereses legales devengados por tal ingreso indebido. Y es incuestionable que los preceptos entonces examinados, art. 19.1 y 3 de la LIS de 1995, no difieren sustancialmente de los equivalente del TRLIS de 2004, ni del precepto correspondiente a la LIS de 2014 por más que en este se enfatice la correspondencia con el registro contable de los gastos e ingresos. Conforme a la referida regulación del IS, sin modificación sustancial alguna en los distintos textos legales aplicables, los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Las bases de esta doctrina jurisprudencial no son cuestionadas realmente, sino que se pretende deducir que estamos ante activos de naturaleza ‘contingente’ con arreglo a los criterios contables del Plan General de Contabilidad (PGC), que deben imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, mediante el correspondiente acto administrativo que reconozca la deuda, lo que no se sostiene a la luz de la naturaleza declarativa de estos actos, en correspondencia con el efecto ex tunc de la sentencia de 27 de febrero de 2014 que declaró la disconformidad de la norma reguladora del IVMDH con el Derecho de la Unión Europea.

Los criterios de imputación fiscal y contable tienen, en este caso, funcionalidades distintas.

El criterio de imputación fiscal debe atender necesariamente al pleno restablecimiento de la situación jurídica provocada por una actuación que se produjo como consecuencia de la aplicación de una norma que ha sido declarada nula de pleno derecho, con efecto ex tunc, y en la que la devolución recibida como consecuencia de un ingreso que fue indebido, nació en el momento mismo en que se realizó el ingreso indebido.

Los criterios de imputación contable responden a la finalidad de reflejar una manera fiel y completa el estado económico y financiero de la sociedad, y no determinan criterios de imputación fiscal que, como es el caso, responden a la calificación de una situación de nulidad de pleno derecho con efectos ex tunc. En todo caso, si el principio de devengo consagrado en el PGC establece que las transacciones o hechos económicos deben registrarse cuando ocurran, imputándose los correspondientes gastos e ingresos a los ejercicios a los que afecten, debe recordarse que según la doctrina de esta Sala comentada previamente, el derecho a la devolución del IVMDH nació en el momento en que se realizó el ingreso efectuado indebidamente, por aplicación de una norma declarada nula, por lo que ese hecho económico ocurrió en aquel momento, de modo que según el referido principio de devengo que se recoge en el PGC sólo entonces debió registrarse tal derecho y su correspondiente ingreso, al margen de que la devolución efectiva del impuesto se produjera en fechas postreras.

En cuanto a las previsiones relativas a la cuenta 636 del PGC, puede observarse que allí se regula la devolución de impuestos, estipulándose que dicha cuenta ‘se abonará cuando sean exigibles las devoluciones’, aunque siendo que en el caso analizado la devolución fue exigible desde el momento en que se pagó el impuesto, según ha establecido la mencionada doctrina de la Sala (y de allí que aquella devolución incorporara los correspondientes intereses de demora), cabría entender también que fue al nacer el derecho a esa devolución cuando debió abonarse esa cuenta, es decir, en el ejercicio en que se satisfizo el impuesto, pues también debe considerarse que ese derecho fue exigible desde el momento de su nacimiento en virtud de los efectos ex tunc atribuidos a la sentencia del TJUE.

Respecto de la mentada consulta 7 del Boletín del ICAC nº 98 de junio de 2014, se defiende en la misma que el ingreso derivado del reconocimiento del derecho a la devolución del impuesto debería imputarse en el ejercicio en que la Administración efectúe el pago correspondiente, sin evaluar ni analizar de ningún modo los efectos que el carácter ex tunc de la sentencia del TJUE pudiera tener en la contabilización de aquel derecho. Su análisis parte de una premisa errónea, y es que no nos encontramos ante un activo contingente, pues es la calificación de indebido del ingreso del tributo la que hace nacer el derecho a la devolución. Por tanto, el ingreso es indebido desde el momento en que se efectuó, toda vez que los efectos de la declaración de contrariedad al Derecho de la UE se retrotraen a la entrada en vigor de la normativa nacional que aprobó el IVMDH, y también a ese momento temporal se ha de establecer el nacimiento del derecho a la devolución.’

Todo lo cual nos lleva a despejar la cuestión de interés casacional formulada en el auto de admisión en el sentido de que la devolución de un impuesto, contabilizado en su día como gasto, efectuada por la administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea el tributo que se devuelve, debe imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión.” (F.D. 3º) [F.H.G.].

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