El Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), conocido tradicionalmente bajo el término “plusvalía municipal”, queda regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales 2/2004. El artículo 104 de este texto normativo pone de manifiesto el elemento que dota de sentido a dicho impuesto, estableciendo que “… es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión…”.
La esencialidad de este impuesto recae sobre el incremento del valor de los terrenos transmitidos, la obtención de una riqueza a consecuencia de la realización de este negocio jurídico es el elemento imprescindible que acredita la realización del hecho imponible del impuesto, que, a su vez, devenga el impuesto.
De acuerdo con el texto constitucional, el art. 31.1 de la Constitución Española enuncia el principio de capacidad económica que actúa como presupuesto y límite para la tributación, supeditando la sujeción a imposición de un impuesto a la existencia de una riqueza real. En consecuencia, hemos de tener en cuenta que la asunción de una riqueza meramente virtual o ficticia no es un indicativo de la capacidad económica, en ese supuesto, el acto jurídico no supone la realización del hecho imponible, lo cual, no implica el devengo del impuesto.
Esta disertación, que a simple vista puede parecer obvia, es la que ha puesto en entredicho la constitucionalidad del IIVTNU. En nuestra opinión, el problema no es la redacción del precepto 104 TRLRHL sino la asunción del legislador que, al menos hasta el momento, había entendido que la transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana siempre implica un incremento del valor, y por ende, la obtención de una riqueza que debe quedar sometida a gravamen.
Esta asunción se infiere de la dicción del precepto 107 de dicho texto normativo al establecer que “… la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de 20 años…”. Así, de acuerdo al carácter municipal del impuesto, el apartado cuarto del art. 110 de esta norma tributaria permite a los Ayuntamientos que “… establezcan el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo […], sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas…”
La redacción de ambos artículos, en consonancia con la finalidad bajo la que se instauró este impuesto, establece una presunción “iuris et de iure” de pleno y absoluto derecho al estipular que en toda transmisión de terrenos de naturaleza urbana existe un incremento de valor para el que la efectúa. Sin ni siquiera contemplar la posibilidad de que por cualquier otro método se demuestre un decremento de su valor, y, por ende, la inexistencia de una capacidad económica derivada de la transmisión del bien inmueble.
Con todo, desde que entró en vigor este impuesto ha habido que esperar durante décadas hasta que por primera vez un tribunal ordinario ha elevado una cuestión de constitucionalidad al Tribunal Constitucional. Éste fue el Tribunal foral de Guipúzcoa (Juzgado núm. 3 de Donostia – San Sebastián) que planteó una cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional respecto a los artículo 107 y 110.4 TRLRHL y, 1.4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989.
Por su parte, el Tribunal Constitucional en la sentencia 26/2017 sólo se pronunció respecto a los artículos de dicha norma foral y concluyó que resultaban inconstitucionales y nulos de pleno derecho al implicar una vulneración de este principio constitucional. Este Tribunal consideró que la plusvalía irreal derivaba de la aplicación del método objetivo que, en ningún caso, permitía la aplicación de procedimiento para acreditar la inexistencia de dicho incremento de valor.
Un escenario similar se produjo a raíz de la cuestión de inconstitucionalidad que presentó un Tribunal foral de Vitoria-Gasteiz (Juzgado núm. 3 de Vitoria-Gasteiz) en relación con los artículos 1.4 y 7.4 de la Norma Foral 46/1989 y los artículos 107 y 110.4 TRLRHL. El Alto Tribunal en la sentencia 37/2017, siguiendo el “modus operandi” de la sentencia anterior, estimó la inconstitucionalidad de dichos preceptos a consecuencia de que la normativa foral no contemplaba la presunción “iuris tantum”. La ausencia de una posibilidad para demostrar mediante otro método la existencia de un decremento del valor del terreno transmitido, implicaba no sólo una vulneración del principio de capacidad económica sino también del principio constitucional de no confiscatoriedad.
En el contexto de los regímenes forales, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra también presentó una cuestión de inconstitucionalidad en relación a los artículos 175 y 178 de la Ley Foral de Haciendas Locales de este territorio 2/1995. Ésta fue una nueva oportunidad para que el Tribunal Constitucional, en su sentencia 72/2017, reforzase su postura al declarar inconstitucionales dichos preceptos por implicar una vulneración de estos principios constitucionales, de acuerdo con los argumentos fundamentados en las sentencias anteriores.
Por fin, el Alto Tribunal tuvo la ocasión de pronunciarse en el ámbito del régimen común y el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales 2/2004. El Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera, declaró nulo de pleno derecho la posibilidad de someter a gravamen la transmisión de un bien inmueble que, de haberse calculado de acuerdo a otro modo, no hubiese dimanado la existencia de una riqueza sino más bien se hubiese demostrado el decremento de valor de dicho bien inmueble.
Al hilo de la cuestión de inconstitucionalidad presentada por este Tribunal ordinario en relación a los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL, el Tribunal Constitución en la sentencia 59/2017, estimó la vulneración de estos principios constitucionales cuando se somete a tributación “situaciones inexpresivas de capacidad económica” (FJ, 3) “derivadas del impedimento a los sujetos pasivos de que puedan acreditar dicha circunstancia” (FJ 5.a) y b).
Ahora bien, el Tribunal Constitucional afirmó que el IIVTNU no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, sino que sólo deben declararse nulo en aquellos supuestos en los que se somete a tributación situaciones que no presentan un aumento del valor de los terrenos. Por contra, considera que carece de sentido extender la nulidad de los preceptos a supuestos en la transmisión implica incremento real de valor de los terrenos.
Al tenor de la expulsión del ordenamiento jurídico “ex origine”, estos preceptos en los términos señalados, el Tribunal Constitucional señala al legislador como responsable para indicar el modo para determinar la existencia, o no, de un incremento susceptible de ser sometido a tributación (FJ, 5.c).
Los fallos de estas sentencias vinculan imperativamente al legislador que, en cumplimiento con las disposiciones de este Tribunal, debe modificar la redacción de los preceptos del TRLRHL para evitar futuros supuestos que vulneren el principio de capacidad económica. No obstante, lo cierto es que, en el contexto de los regímenes forales, mediante decretos forales normativos y la introducción de un régimen transitorio, han modificado la redacción de los preceptos declarados nulos de pleno derecho, a fin de no infringir el texto constitucional. Sin embargo, en el contexto del régimen legal del impuesto aún estamos en proceso de modificar o introducir las adaptaciones pertinentes, generando por el momento, una absoluta inseguridad jurídica para el contribuyente.
A pesar de que el Tribunal Constitucional parece haber sido meridiano y uniforme en sus distintos pronunciamientos sobre dicha cuestión, las Salas de los Tribunales Superiores de Justicia han adoptado dos posturas antagónicas respecto el alcance de la sentencia.
Por un lado, las Salas que consideran que el pronunciamiento de inconstitucionalidad no es absoluto, sino que queda restringido a los supuestos en los que exista decremento o minusvalía de los terrenos transmitidos.
Por otro lado, las Salas que señalan que los pronunciamientos del Alto Tribunal entrañan una expresa objeción constitucional a una eventual reconstrucción normativa de los preceptos expulsados del ordenamiento jurídico “ex origine”, puesto que, de no ser así se dejaría al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del incremento o decremento. Teniendo que ser el legislador, y no el aplicador de derecho, el que debe entender el alcance de la inconstitucionalidad del Tribunal Constitucional.
Ante este escenario el Tribunal Supremo, gracias a la “nueva casación” en la que la cuantía litigiosa no es el elemento determinante para la aceptación o denegación del recurso de casación, sino el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, se ha pronunciado al respecto en distintas sentencias, aunque al parecer de un modo heterogéneo.
La Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018, Casación Núm. 6226/2017, ha puesto de manifiesto el derecho del obligado tributario a probar que no existe incremento de valor en el terreno transmitido y que en ese caso no procederá la liquidación del mismo. Sin embargo, en caso contrario, la aplicación de los preceptos en cuestión no generará ninguna controversia jurídica. Sin embargo, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2018, Casación Núm. 5664/2017, sostiene un fallo de contrario imperio.
En fin, este cúmulo de sentencias han conseguido poner en entredicho un concepto que parece tan obvio en el contexto del Derecho Financiero y Tributario, no es otro que la relación entre el impuesto y el cumplimiento de los principios constitucionales, y, sobre todo, el principio de capacidad económica. En el ámbito del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, sólo queda estar pendiente de la modificación de la redacción de los preceptos señalados a fin de que estén en consonancia con el texto constitucional.
Después de solventar esta situación, consideramos que esta cuestión no debe volver al cajón de los recuerdos, sino que, de algún modo, debe seguir presente. No sería de extrañar que, tal y como había sucedido hasta el momento, en un futuro no muy lejano se cuestione si la relación necesaria entre la imposición a gravamen de otro impuesto está en consonancia con el principio de capacidad económica. En este sentido, y a modo de incentivar el debate, planteamos la siguiente cuestión: ¿está el Impuesto sobre Actividades Económicas, en todo caso, en armonía con el principio constitucional de capacidad económica?
José Carlos Pedrosa López, Profesor Ayudante Doctor, Derecho Financiero y Tributario, Universidad Carlos III de Madrid
