Procedimiento económico-administrativo. Resolución. Retroacción de actuaciones.

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STS (Sala 3ª) de 22 de julio de 2021, rec. nº 499/2020.
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“1. Ya se ha expuesto que el auto de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2019, que se recurre en casación, confirmó la inadmisibilidad, declarada por auto de 2 de julio anterior, del recurso contenciosoadministrativo interpuesto por la hoy recurrente contra la resolución del TEAC de 7 de junio de 2018. La Sala de instancia considera que no existe acto fiscalizable por haberse impugnado una ‘resolución estimatoria del TEAC, lo que ha redundado en la pérdida de objeto del recurso’.

2. La interpretación realizada por la Sala de instancia no puede ser compartida, con base en las siguientes consideraciones.

2.1. Tal y como sostiene la parte recurrente, el auto impugnado en casación, en la medida que sostiene que no existe acto fiscalizable por haberse impugnado una ‘resolución estimatoria del TEAC, lo que ha redundado en la pérdida de objeto del recurso’, impide que la retroacción de actuaciones ordenada por el TEAC pueda ser sometida a control judicial de legalidad.

En efecto, afirma la recurrente, sin que haya sido desvirtuado de contrario, que nunca solicitó que se acordara la retroacción de actuaciones, sino que la pretensión ejercitada en la reclamación económico-administrativa era la estimación ‘incondicional’ del recurso. Por tanto, la resolución dictada por el TEAC, en la medida que ordenaba una retroacción de actuaciones, no estimaba en su totalidad las pretensiones ejercitadas por la recurrente.

Ello comporta que no nos hallemos ante una estimación total de la reclamación, sino, en todo caso, ante una estimación parcial, motivo por el cual se encontraba legitimada para recurrir en vía contencioso-administrativa.

Al conceder el TEAC algo distinto a lo solicitado por la reclamante, no puede entenderse que se hayan satisfecho las pretensiones de la parte, lo que le habilitaba para continuar recurriendo en sucesivas instancias y, por ello, debió haberse admitido a trámite el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional.

En suma, no puede equiparse una estimación íntegra de la reclamación con una estimación con retroacción de actuaciones. Prueba de ello es que ambos supuestos se hallan regulados en apartados distintos del artículo 239.3 de la LGT. Así, la estimación total está regulada como una posible alternativa del alcance de una resolución económico-administrativa en el primer párrafo del citado precepto, mientras que la posibilidad y requisitos para acordar una retroacción de actuaciones está regulada en el segundo párrafo.

2.2. En segundo término, la resolución dictada por el TEAC en la reclamación interpuesta por Oracle es objetivamente recurrible, por ser un acto definitivo que pone fin a la vía administrativa.

Dispone el artículo 69.c) de la LJCA que debe declararse la inadmisibilidad del recurso cuando tenga ‘por objeto disposiciones, actos o actuaciones no susceptibles de impugnación’. A su vez, es el artículo 25 de la LJCA el que define qué actos o actuaciones son susceptibles de impugnación, señalando:

‘El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, yasean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos’.

Por otro lado, el artículo 28 de la referida LJCA dispone qué actos no son susceptibles de recurso contenciosoadministrativo, declarando que:

‘No es admisible el recurso contencioso-administrativo respecto de los actos que sean reproducción de otros anteriores definitivos y firmes y los confirmatorios de actos consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma’.

Pues bien, es evidente que, entre los actos no susceptibles de recurso contencioso-administrativo, no se encuentra la resolución del TEAC, antes, al contrario, es un acto definitivo que pone fin a la vía administrativa y, por ende, susceptible de impugnación en vía contencioso-administrativa.

2.3. A lo expuesto, se añade que el criterio que defiende el auto recurrido infringe el artículo 106.1 de la Constitución, de acuerdo con el cual ‘los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican’.

En efecto, la vía para discutir la idoneidad de una resolución del TEAC que no satisface en su integridad las expectativas del recurrente es la interposición de un recurso contencioso-administrativo frente a la misma, de tal forma que, si no se admite a trámite este recurso, el acierto o desacierto de la resolución del TEAC quedará imprejuzgado, toda vez que no podrá discutirse en un posterior litigio si la decisión de retrotraer las actuaciones fue o no ajustada a Derecho.

2.4. En último término, la interpretación del auto recurrido en casación puede vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva que asiste a los contribuyentes, en su manifestación de derecho de acceso al proceso, proclamado en el artículo 24.1 de la Constitución, al impedírseles discutir ante los tribunales de justicia una resolución de un tribunal económico-administrativo que ordena una retroacción de actuaciones no solicitada ni directa ni subsidiariamente por la recurrente.

3. Conforme a lo expuesto, debe concluirse que, de conformidad con los artículos 249 de la LGT, 19.1, 25.1 y 69.c) de la LJCA y los artículos 24.1 y 106.1 de la Constitución, la resolución de un órgano económicoadministrativo que anula los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) para ordenar la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante, sí es susceptible de recurso contencioso-administrativo” (F.D. 3º)

“1. La segunda cuestión de interés casacional por la que se nos pregunta, consiste en determinar si, no existiendo vicio formal del procedimiento, el órgano económico-administrativo está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias.

2. Su adecuada solución exige partir de lo dispuesto en el artículo 239 de la LGT y de la jurisprudencia reiterada de esta Sala sobre la retroacción de las actuaciones.

El artículo 239 de la LGT dispone que:

‘1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.’

Del tenor del precepto se desprende que, la forma normal de terminación del procedimiento económicoadministrativo, es la resolución del tribunal que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, en los casos recogidos en el precepto. Conforme a la prohibición del non liquet, no puede el tribunal abstenerse de resolver, debiendo dictar resolución motivada expresiva de los fundamentos fácticos y jurídicos que la fundamentan. En la resolución se decidirán todas las cuestiones que se hayan suscitado en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Ahora bien, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) que dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.

En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencias, entre otras, de 7 de abril de 2011 (casación número 872/2006; ES:TS:2011:2580), 26 de marzo de 2012 (casación número 5827/2009; ES:TS:2012:2104), 14 de junio de 2012 (casaciones números 5043/2009, ES:TS:2012:5537 y 6219/2009, ES:TS:2012:5461), 25 de octubre de 2012 (casación número 2116/2009; ES:TS:2012:7914), 15 de septiembre de 2014 (casación número 3948/2012; ES:TS:2014:3728) y 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017; ES:TS:2020:977)], en las que declara:

‘Es jurisprudencia de esta Sala que los órganos económico-administrativos no pueden a su albur decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria [ sentencias de 7 de abril de 2011 (casación 872/06, FJ 3º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09, FJ 3º)]. En la segunda de las sentencia citadas hemos razonados que el legislador (véase el artículo 83 de la Ley General Tributaria de 2003; en el mismo sentido, el artículo 90 de la Ley homónima de 1963) ha querido distinguir entre las competencias en materia de liquidación (‘gestión’, en la terminología de la Ley de 1963, ‘aplicación de los tributos’, en la de 2003) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económicoadministrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado.

Pues bien, el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (como antes el 169 de la Ley de 1963) impone al órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su alcance, cabe que la resolución que adopten los órganos de revisión económico-administrativa sea estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (artículo 239.3, primer párrafo, de la Ley de 2003).

El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04, FJ 4º). Sin embargo, tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados (sentencia de 30 de junio de 2011, casación 3958/07, FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

Por ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.

Ahora bien, no debe olvidarse que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar ‘marcha atrás’.

Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión’.

3. Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción acordada por el TEAC no resulte procedente.

El vicio apreciado por el TEAC, consistente en la necesidad de acreditar la naturaleza jurídica de determinadas rentas, en concreto, si eran beneficios empresariales o cánones, es un vicio de carácter sustancial y no meramente formal, resultando, en consecuencia, improcedente la retroacción de actuaciones acordada.

La calificación de la naturaleza del software -estandarizado o no- constituía en sí mismo el elemento fundamental sobre el que descansaba la regularización practicada a la hoy recurrente, por lo que el TEAC debió pronunciarse sobre este extremo, sin que resulte admisible que ordenara la retroacción de actuaciones posibilitando a la Inspección dictar, en su caso, una nueva liquidación en la que se intentara una nueva y ‘mejor’ fundamentación de la regularización, pues dicha actuación infringe la norma legal transcrita y la interdicción del non liquet que le impide abstenerse de resolver una reclamación sometida a su conocimiento alegando ‘duda racional’ o, como en este caso, ‘falta de idoneidad de este Tribunal’ para valorar el informe aportado por la reclamante, lo que motivó que acordase:

‘En consecuencia, debe anularse el acuerdo de liquidación ordenando la retroacción de las actuaciones para que por parte del órgano inspector se proceda, a la luz del nuevo dictamen, a determinar la calificación de las cantidades satisfechas, pudiendo para ello, en su caso, recabar de nuevo el auxilio del equipo informático especializado. De esta forma, una vez analizadas las discrepancias planteadas, se procederá a dictar un nuevo acuerdo, con expresión de la concreta aplicación de la norma que en el mismo se efectúa y en el que las cuestiones de índole técnico-informática resulten adecuadamente contestadas y en concreto, se determine de manera fundada la naturaleza del software analizado’.

Tal y como expone la recurrente, determinar si las cuantías abonadas por un contribuyente constituyen un beneficio empresarial o un canon, analizando si un determinado producto es un software estandarizado o no, es, sin duda, una cuestión que incide directamente en la norma que define y cuantifica el tributo y afecta intrínsecamente a su esquema liquidatario, por lo que no es susceptible de la retroacción de actuaciones acordada.

4. En definitiva, no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo.” (F.D. 4º) [F.H.G.].

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