Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Exención de la ganancia patrimonial por transmisión de la vivienda habitual. Incumplimiento del compromiso de reinversión en el plazo de dos años. Plazo de prescripción de la acción para liquidar la ganancia patrimonial por la que no se tributó. El plazo de prescripción de la acción se inicia a partir de la finalización del plazo reglamentario de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo impositivo en que se produjo el incumplimiento del compromiso de reinversión.

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STS (Sala 3ª) de 26 de febrero de 2020, rec. nº 3421/2017.
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“El juicio de la Sala

El art. 66.a), en relación al art. 67.1, ambos de la LGT establecen que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, prescribe a los cuatro años, que se comienzan a computar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

El criterio interpretativo que esta Sala considera ajustado a Derecho es que el plazo de prescripción, en un caso como el presente de incumplimiento del compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual, no se inicia hasta que no finaliza el plazo de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio en que se produjo el incumplimiento de las condiciones a las que se subordina la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual. Así debe ser puesto que la administración no puede iniciar ninguna actuación de regularización tributaria hasta que concluya el plazo de dos años a partir de la enajenación de la vivienda habitual, y, además, transcurra el plazo para presentar la declaración complementaria regularizando el incremento de patrimonio que quedo exento por el compromiso de reinversión, declaración que ‘se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento’, según prevé el art. 39.4 Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

No cabe compartir la argumentación de la recurrente acerca de una pretendida ampliación por vía reglamentaria del plazo de prescripción, que rubrica bajo la afirmación de vulneración del principio de reserva legal, pues el art. 39 del Reglamento del IRPF no contiene previsión alguna sobre prescripción, sino que desarrolla, bajo la cobertura del art. 36 del TRLIRPF el modo en que habrá de cumplirse con el compromiso de reinversión, y, en su caso, las obligaciones que incumben al obligado tributaria en caso de incumplir dicho compromiso, mediante la regularización en autoliquidación complementaria del incremento de patrimonio que declaró exento por el compromiso de reinversión.

Este criterio es el que ha sostenido nuestra sala en relación al tratamiento situaciones asimilables, como es la ‘reserva de inversiones en Canarias’ en el IRPF y en el impuesto sobre sociedades, en sentencias de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina 2598/2013 – ES:TS:2015:1037) y de 30 de marzo de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina 352/2016 – ES:TS:2017:1233). En la STS de 16 de marzo de 2015, cit., hemos afirmado que ‘[…] con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba […]’ (FJ tercero).

Por otra parte, en relación al cómputo del plazo de dos años para reinvertir la ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual, hemos declarado en nuestra sentencia de 9 de julio de 2010 (rec. cas. 5502/2005 – ECLI:ES:TS:2010:4361) que se inicia desde la fecha de la transmisión. Se trataba, entonces de un caso sometido a la legislación vigente anteriormente a la que ahora nos ocupa, concretamente el apartado 14 del artículo 20 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, en la redacción dada por la Disposición Adicional 3ª de la Ley 20/89, de 28 de julio, que establece que ‘[…] se excluirán de gravamen los incrementos de patrimonio obtenidos por la enajenación de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total de la misma se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de un plazo no superior a dos años’. Pues bien, en nuestra sentencia de 9 de julio de 2010, cit., declaramos que ‘[…] los términos del artículo 20, apartado 14, de la Ley del IRPF vigente a la sazón y específicamente aplicable a esta cuestión, que es la exención de la plusvalía obtenida con la transmisión de vivienda habitual por reinversión, son claros y meridianos: su interpretación tanto literal, como lógica, no ofrece ninguna duda. De modo terminante, en este precepto se establece que para que se admita la exención de la plusvalía obtenida con la transmisión de la vivienda habitual, la reinversión en otra vivienda habitual de las cantidades obtenidas debe producirse con un tope máximo de los dos años posteriores a la correspondiente transmisión y obtención de la plusvalía exenta’.

En definitiva, el criterio expresado en la sentencia de instancia es plenamente ajustado a Derecho en un caso como el presente, ya que la administración no puede iniciar ninguna actuación de regularización tributaria tendente a la liquidación del tributo, y por tanto no se inicia el plazo de prescripción, hasta que no se produzcan las dos circunstancias previstas por la regulación legal y reglamentaria de la exención por reinversión: (i) en primer lugar que concluya el plazo de dos años a partir de la transmisión de la vivienda habitual, lo que en este caso sucedía el día 5 de mayo de 2007 puesto que la enajenación se produjo el día 5 de mayo de 2005 y, además, (ii) que transcurra el plazo para presentar la declaración complementaria regularizando el incremento de patrimonio que quedo exento por el compromiso de reinversión, declaración que podría presentarse hasta el día 30 de junio de 2008 en que finalizaba el plazo de declaración de ese ejercicio en que se produjo el incumplimiento”. (F. D. 5º)

“Doctrina de interés casacional.

Como consecuencia de lo expuesto procede declarar, sobre la cuestión de interés casacional que en un caso como el litigioso, en que se incumplió el compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de vivienda habitual, el plazo de prescripción del ejercicio de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento, que es de dos años a contar desde la fecha de la transmisión de la vivienda habitual en que se obtuvo la ganancia patrimonial. (F. D. 6º)

Resolución de las pretensiones del recurso de casación.

En consecuencia, procede desestimar las pretensiones del recurso de casación, por ser conforme la decisión de la sentencia recurrida con la interpretación de la cuestión de interés casacional que hemos establecido, y de las normas aplicables, artículos 36 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y 39, apartados 2 y 4, Reglamento del mencionado tributo, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en relación con los artículos 66.a) y 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria..” (F.D. 7º) [F.H.G.].

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