STS (Sala C/A) de 17 de diciembre de 2025, rec. nº 5443/2023.
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“Una vez que se ha descartado el primer requisito, procede examinar el segundo, que versa sobre la estructura del impuesto. Al respecto, debemos comenzar señalando que el mero hecho de que se establezcan tributos sobre determinados productos energéticos no renovables y no sobre el uso de aquellos que se consideren menos perjudiciales para el medio ambiente no es concluyente de su finalidad. Debe procederse a examinar las particularidades y características propias del gravamen, pues lo relevante es que el impuesto en cuestión desaliente al consumo de un producto nocivo para el medio ambiente, para entender que concurre esa finalidad de protección del medio ambiente tal como ha venido manteniendo el TJUE (STJUE 22 de junio de 2023, asunto C-833/21, apartado 55).
Para ello se deben analizar los elementos esenciales del gravamen, en particular, el objeto imponible o el tipo de gravamen, para discernir si dicha estructura influye realmente en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita la consecución del fin específico invocado en la norma (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, apartado 42, y auto de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C- 460/21, EU:C:2022:83, apartado 27).
En lo relativo al análisis del hecho imponible, se observa que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales regula de forma genérica y homogénea el hecho imponible para todos ellos: Impuestos sobre el alcohol, Impuesto sobre Hidrocarburos y el Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el artículo 5. En lo que atañe al Impuesto sobre Hidrocarburos ni siquiera se diferencia la producción de electricidad entre la fabricación de electricidad en centrales convencionales como el caso del carbón o las instalaciones de cogeneración.
En este extremo, no es ocioso recordar que, conforme destaca la STJUE de 7 de marzo de 2018, C-31/17 Cristal Unión atendiendo a lo dispuesto en la Directiva 2012/27/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de octubre de 2012, relativa a la eficiencia energética, por la que se modifican las Directivas 2009/125/CE y 2010/30/UE, y por la que se derogan las Directivas 2004/8/CE y 2006/32/CE (DO 2012, L 315, p. 1), el Derecho de la Unión quiere fomentar la cogeneración sobre la base de la demanda de calor útil en el mercado interior de la energía, dado que la cogeneración de alta eficiencia tiene un potencial significativo de ahorro de energía primaria. Es más, se afirma expresamente que la cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calor y electricidad.
Pues bien, si analizamos un elemento estructural básico del impuesto, como es tipo de gravamen aplicable en el periodo impositivo concernido, el artículo 50 Ley Impuestos especiales, disponía que:
«[…] Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.
No obstante, se establece un tipo reducido de 0,15 euros por gigajulio para el gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica».
Dichos tipos impositivos coinciden con los que actualmente se encuentran en vigor, una vez que se ha reintroducido la exención por el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores. Es obvio que el tipo impositivo no se cuantifica en función de los daños medioambientales, ni del tipo de industria o tecnología, sino que grava de forma genérica atendiendo a la potencia energética del gas natural consumido. Esto es, no se discrimina atendiendo por ejemplo la tecnología utilizada en el uso de dicho gas, cuando es notorio que las plantas de cogeneración producen un volumen de toneladas de CO2 inferior.
Lo que importa retener en este punto es que el tipo impositivo grava de manera proporcional según la potencia y sin ningún tipo de progresividad tanto a quienes utilicen el gas natural intensamente como a quienes lo usan escasamente, con independencia, además, de la tecnología o el tipo de planta industrial. En definitiva, la imposición de un tipo de gravamen de carácter proporcional que tiene en cuenta el valor calorífico del gas natural no resulta relevante para influir en el comportamiento de los productores de electricidad en plantas de cogeneración, en aras a conseguir esa mayor protección del medio ambiente, por lo que cabe concluir que el impuesto especial sobre el gas natural en centrales combinadas, para la producción de electricidad o de electricidad y calor, se encuentra configurado de forma ajena a las consecuencias medioambientales derivadas de este uso del gas natural.
I) Conclusiones.
II) La invocación de criterios de política medio ambiental que se enuncian en la exposición de motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas para la sostenibilidad energética, para someter a imposición el gas natural para producir electricidad o electricidad y calor, es aparente y formal, pues no existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos obtenidos con este gravamen y la consecución de objetivos de protección del medio ambiente y, por otra parte los elementos esenciales de la estructura del impuesto no están configurados de forma que puedan influir en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.
Por consiguiente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, no cumple las exigencias que impone el artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE para permitir la exclusión de la exención obligatoria de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor».” (F.D. 3º) [Vicente Gomar Giner].
