Jurisprudencia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Base imponible. Rendimiento de actividades económicas: criterios de imputación de ingresos y gastos, regla general y regla especial para el caso de rentas sobre las que ha habido pendencia judicial. Interpretación del artículo 14.1.b) y 2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004 y del artículo 6.1 de su Reglamento de desarrollo, aprobado en 2004.

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STS (Sala 3ª) de 27 de noviembre de 2015, rec. nº 364/2014.
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“Con carácter general, la imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas se hace, tratándose de rendimientos de actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Así lo disponía en el artículo 14.1.b) del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004. En desarrollo de tal previsión legal, el artículo 6.1 del Reglamento del citado impuesto dispuso que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y sus normas de desarrollo.

Acogiéndose a estas normas, la Administración, con la anuencia de la Sala de instancia, considera que el precio aplazado de la operación debe imputarse al ejercicio 2006, fecha en que se transmitió la parcela nº NUM001, pues conforme a la regulación del impuesto sobre sociedades los ingresos y los gastos se imputan en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera (artículo 19.1).

Entiende, no obstante, el recurrente que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que aquélla adquiera firmeza, por así disponerlo el artículo 14.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En su opinión, la interpretación que realiza la Sala de instancia del artículo 6.1 del Reglamento es contraria a la Ley, debiendo entenderse que esta disposición sólo alcanza a los contribuyentes que deban regirse por la regla general del artículo 14.1 y no a aquellos respecto de los que haya de aplicarse alguna especial del artículo 14.2.

Hemos de darle la razón. El artículo 14.1 contiene las reglas generales de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre las renta de las personas físicas, para los rendimientos del trabajo, los derivados de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales [respectivamente, letras a), b) y c)]. En relación con los segundos, remite a la normativa del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente pudieran establecerse, cuyo texto refundido, aprobado en el año 2004, disponía con carácter general el criterio del devengo (artículo 19.1). El apartado 2 del artículo 14 contempla hasta diez reglas especiales de imputación, que excepcionan o matizan la regla general. La primera de ellas se refiere a las rentas que no hubieren sido satisfechas en todo o en parte por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, en cuyo caso se imputarán al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza [letra a)]. Debe repararse que en esta letra, a diferencia de otras [como la b)], no 8 se distingue entre las clases de rentas referidas en el apartado 1. De modo que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales.

Como quiera que donde la ley no distingue no cabe que lo haga el intérprete (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), en principio habría que concluir que la regla especial del artículo 14.2.a) se aplica también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b).” (F.D. 5º) [F.H.G.].

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